论增值税税务筹划 投稿:顾褎褏

1999年第6期税务与经济 (总第107期)TaxationAndEconomy No.6Nov.15,1999 (SerialNo.107) 论增值税税务筹划 盖 地 (天津财经学院会计系,天津300222) 【摘 要】增值税税务筹划是在符合或不违…

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1999年第6期税务与经济         (总第107期)TaxationAndEconomy        No.6Nov.15,1999

(SerialNo.107)

论增值税税务筹划

盖 地

(天津财经学院会计系,天津300222)

  【摘 要】增值税税务筹划是在符合或不违反现行税法的前提下,纳税人进行的旨在减轻税负的预先规划或谋划。其应遵循的主要原则包括:不违法原则、保护性原则、时效性原则、整体性原则。既可利用增值税优惠政策进行税务筹划,也可以从增值税不同纳税人方面进行筹划。

  【关键词】税务筹划;增值税;增值税优惠政策;一般纳税人;小规模纳税人

  【中图分类号】F810.424;F810.422  【文献标识码】A  【文章编号】1004-9339(1999)06-0019-05

一、增值税税务筹划的意义和原则

(一)增值税税务筹划的意义

1994年增值税由价内税改为价外税后,并没有改变增值税作为流转税的性质,其纳税并非“与净利润的计算无关”,纳税人也并非“只是代政府代收税款,代消费者缴纳税款,纳税人已付的税款在每次销售时都从消费者那里得到补偿,消费者才是增值税的最终负担者,或者说实际负担者。”①而是有多方面的利害关系,本文主要归纳如下:

1.增值税具有转嫁性,但不是在任何情况下都能转嫁②“增值税税负全部转嫁给消费者负担仅仅是实行价外税形式而形成的表面现象。”只有在供给弹性无限大或者在需求完全无弹性时,增值税税负可以完全转嫁给最终消费者;而在供给完全无弹性或者在需求弹性无限大时,增值税税负则会完全由供应者(生产者)负担;而在介于两种极端之间的大部分情况下,则是供求双方都承担一定税收负担,负担程度则看供给弹性与需求弹性谁大谁小。这种税负是企业的一项费用,关系到企业的损益。

2.生产型增值税带有重复征税的性质我国目前采用的生产型增值税,可以说是一种初级形态的增值税,企业购进的设备、建造的固定资产、更新改造工程中所含的增值税进项税额不允许抵扣,即使在以后计提折旧时,也不允许抵扣相应的增值税进项税额,使企业的折旧费用增大,影响企业损益;而在产品(商品)销售时,其销售价格肯定要考虑成本费用因素,即在正常情况下售价会相应提高。进项税额不得抵扣,日后加大了成本费用,售价相应提高,销项税额增加,造成重复征税,增加了企业负担。

3.先垫付进项税额,且日后不一定能全部抵扣,增加了企业支出企业购进货物先垫付进项税额,而待生产的产品或购入的商品销售时,才能实现销项税额,即使进项税额日后都能抵扣,企业还是损失了货币的时间价值,增加了财务费用,因为企业

【收稿日期】1999-07-13

【作者简介】盖地(1945-),男,河北行唐人,天津财经学院会计系教授,硕士研究生导师,《现代会计》副主编,

主要从事税务会计的研究。

①《增值税税制国际比较》,中国财政经济出版社1996年版,第7页。

②干福钦编著:《新增值税理论与实务》,中国财政经济出版社1994年版。

大都运用贷款购货;更何况在实际中企业都会因种种原因而产生不准抵扣的进项税额(非指前述购建固定资产的进项税额),加之我国增值税未实行单一税率,如果进、销项税额不是用相同税率,那就不仅仅是财务费用的支出了。

4.视同销售,有的会影响企业损益

以自产、委托加工或购入的货物对外捐赠,要视同销售计税,其视同销售额及销项税额都要记入“营业外支出”,也会影响企业的损益。

5.小规模纳税人及用简易办法计征增值税时,直接影响企业损益

小规模纳税人以及一般纳税人出现用简易办法计征增值税事项时,因为进项税额都含在成本中,不允许抵扣,按销售额计算的税款就是应交增值税,更是直接影响企业的损益。

6.出口退税率低于征收率,影响企业损益1995年、1996年国家连续两次较大幅度调低出口退税率,1998、1999年虽然又先后调高了部分产品的出口退税率,但是,除了个别货物的退税率等于其征收率以外,其余产品的出口退税率还是程度不同的低于其征收率。退税率与征收率的差异,无疑会增加出口产品成本,从而会影响其损益。

既然增值税与企业(纳税人)的利益息息相关,依法纳税、减轻税负,当然是企业非常关注的问题。从法律上讲,依法纳税是纳税人应尽的义务,而依法进行税务筹划也是纳税人应有的权利。虽然税法规定征纳双方的法律地位是平等的,但是征纳双方的权力(利)与义务是不对等的,税法方面的信息也是不对称的。我国的纳税人大多不了解自己有哪些权利,更不了解如何进行税务筹划,因此,偷、逃、欠税等违法情况较多。笔者认为,正视税务筹划、研究税务筹划,是减少偷逃税款的正确途径之一,也可以促进税法不断健全、不断完善。

(二)增值税税务筹划的原则

税务筹划是在符合或不违反国家现行税法的前提下,纳税人进行的旨在减轻税负(不缴、少缴或缓缴)的预先规划或谋划。增值税的税务筹划应主要遵循以下原则:

1.不违法原则

进行增值税的税务筹划,应该以税收征管法、增值税暂行条例及其实施细则、补充规定等为法律依据,要在熟知税法规定的前提下,利用税制构成要素中的税负弹性进行税务筹划,选择最优的纳税方案。税务筹划的最基本原则或最基本特征是符合税法或者不违反税法,这是区别于偷、逃、欠、抗、骗税的关键。

2.保护性原则

由于我国增值税税率、征收率不是单一税率,又有不同的扣除率,出口退税(增值税)的退税率也不相同,纳税人要避免多交税款,在兼营不同税率的货物、应税劳务时,在出口货物时,在同时经营应税与免税货物时,就要按不同税率(退税率)分别核算(它与财务会计的设帐原则不同);另外,由于增值税实行专用发票抵扣制,依法取得并认真审核、妥善保管发票是至关重要的。对纳税人来说,这都是保护性的举措,否则,不但不能减轻负担,还要加重税负。

3.时效性原则

时效性原则体现在充分利用资金的时间价值上,如进项税额的确认与抵扣时间(工业企业与商业企业有所不同)、销售与销项税额的确认时间、出口与出口退税时间等,都有时效性问题;另外,程序性税法与实体性税法如有变动,遵循“程序从新、实体从旧”原则也是时效性问题。

4.整体性原则

在进行增值税税务筹划时,还要考虑与之有关的其他税种(消费税、城建税、教育费附加、所得税等)的税负效应,进行整体筹划,防止顾此失彼。

二、利用增值税优惠政策的税务筹划

(一)减免税政策的利用纳税人利用减免税优惠政策进行税务筹划,一般符合政府的政策导向。纳税人必须考虑在增值税多环节纳税链条中自己所处的位置。如果是购入免税产品,除以专用收购凭证收购免税农产品可以按10%抵扣进项税额外,其余均不得抵扣进项税额,这样该环节的销项税额实际上成了应交税额,税负非但没有减轻,反而还加重了。如果本环节是生产免税产品,产品销售时免交增值税,也不能开出专用发票,可能影响企业的产品销售,而其进项税额又不得抵扣。因此,若企业处于中间环节,不如申请免税放弃。若应税产品与免税产品的进项税额无法

分开记帐,则应按比例分摊法计算确认。纳税人兼营减免税项目时,其应税产品、减税产品、免税产品应该分别设置销售帐簿,各自单独核算,否则,不得减免税款。

企业在利用减免增值税政策进行税务筹划时,在一般情况下,购入减免税货物用以生产应税产品,对本企业无利可图;若购入应税货物,尤其是低税率货物,然后用以生产免税产品,对本企业有利。当然,在考虑减免税因素时,也应考虑产品的销售市场等因素,不能仅从一个方面考虑。

(二)起征点政策的利用我国现行有关税法规定了销售货物、提供应税劳务、按次纳税的起征点,低于起征点的免税;等于或高于起征点的,则按全额计税。因此纳税人应该在纳税期满以前,认真估算销售额。

(三)完善合法的扣税凭证以获得税款抵扣

增值税纳税人从非增值税纳税人处购进货物,由于不能获得增值税专用发票而不能进行税款抵扣,但销货方若事先向当地主管税务机关申请,可开出普通发票。作为增值税纳税人的购买方,则可以按普通发票金额的10%抵扣税款,既降低了税负,也不影响销货方的利益。

如某木材公司A几年来一直都是从东北某林业机构B购进原木。因B机构属事业单位,为非增值税纳税人,过去都是B机构给A公司开“专用收据”。实行新增值税后,A公司不能凭“收据”抵扣税款,从而增加了税负。经与B机构协商,B机构同意向当地税务机关申领普通发票。从此,A公司再从B机构购进原木(属农副产品),可凭普通发票按10%抵扣进项税额。而B机构属自产自销,不论开收据还是开发票,都不必缴纳增值税。

(四)将综合性企业分设为若干专门性企业

1.分设企业,变不能抵扣税款为可以抵扣税款

例如钢铁公司以废旧钢铁为原料。废旧钢铁的供应渠道:一是从外地废旧物资经营单位购入;二是从本地众多收废品的个体户、个人直接收购。前者可以取得增值税专用发票,能够进行税款抵扣;后者则不能进行税款抵扣。企业为了减轻增值税税负,可以成立一个废旧物资回收公司,作为独立法人,并独立核算。而后,钢铁公司可直接从新成立的废旧物资回收公司收购。这样钢铁公司按市场价格从回收公司购入,取得增值税专用发票,就可以进行税款抵扣。而回收公司名义税率虽然较高,但按现行税法规定,增值税先交后返,按上交额的70%定期返还,实际税率并不高。

2.分设企业,变全部应纳增值税为部分应纳增值税对生产大型机器、机械的企业,如果由本企业提供运输工具,则销售价格中包含运费因素,其运输费用一般占销售价格的20%左右。1994年执行新税制后,都要计算销项税额。如果企业将运输劳务独立出来,注册成立专门的运输企业,则运输企业仍然承担原生产企业产品的运输任务,但它成为非增值税纳税人,按3%计交营业税,使税负降低;而原生产企业的产品销售价格因运费因素有所降低,使销项税额减少,购买方是作为固定资产购入的,其购买价格中包括设备价款、进项税额和运输费用,与原来含运费的价格相同,不会影响双方的购销业务。

3.分设企业,变应纳增值税的高税负为部分零税负对一些以农牧产品为原料的加工企业,如果从生产原料到加工出售均由一个企业完成,实行新增值税后,因其进项税额很少,税负必然较重。如乳品厂既有牧场养奶牛,又有乳品加工车间,将原奶加工成含不同成分的袋装、盒装牛奶出售。按现行税制规定,该类企业为工业生产企业,不属农业生产者,其最终产品不属农产品,不享受农业生产者自产自销的免税待遇。按增值税税法规定,这类企业可以抵扣的进项税额主要有饲养奶牛所消耗的饲料。饲料包括草料和精饲料,草料由农场自产和向农民收购。但只有向农民收购的草料,经税务机关批准后,才能根据收购凭证按收购额的10%抵扣进项税额。由于精饲料在上一环节是免税(增值税)产品,而本环节又不能取得增值税专用发票,当然不能抵扣税额,但其最终产品———加工出售的各种成品牛奶,应按17%计算销项额。这样,其实际增值税税负往往超过了10%。为此,企业可以经过有关审批手续,将牧场和乳品加工厂分为两个独立的企业。虽然原来的生产程序不变,但经过工商登记后,都成了独立法人。牧场生产销售原奶,属自产自销农产品,可享受免税待遇,销售给乳品加工厂的原奶按正常的成本利润率定价。分立后的乳品加工厂从牧场购进原奶,可作为农产品收购的税务处理,按专用收购凭证所记收购额的10%计提进项税额,销项税额的计算不变,其税负也大为减轻。

4.联合经营,由本应纳增值税变为非增值税纳税人

前述由增值税纳税人可以独立出一个非增值税纳税单位,以求降低税负;出于同样目的,也可以通过搞联营的方式,组合成一个非增值税纳税单位。例如,某电子器件公司利用有关渠

道,准备从国外组织进口一批优质寻呼机,若自己经销,则按增值税计税。由领导层决策,决定与邮电管理局所属的第三产业联营,成立专门的寻呼台,电子器件公司以进口的该批寻呼机作为投资,“三产”企业以寻呼网络作投资,经过电信管理部门批准后正式运营,销售该批寻呼机并提供寻呼服务。按现行税收政策规定,这类企业为非增值税纳税人,应按营业额的3%计交营业税,从而既降低了税负,又为下岗人员提供了再就业机会。

(五)积极创造条件,达到减免税条件在增值税减免规定中,有的是对某些特定产品减免,有的是对符合某种条件的产品减免。为了降低税负,企业应积极创造条件,使其符合减免税条件。例如,建材产品生产企业,如果其原料中掺有不少于30%的粉煤灰、煤矸石、烧煤锅炉的炉底渣(不包括高炉水渣),则可以免缴增值税。这是国家利用税收杠杆鼓励企业对“三废”的综合利用,既有利于环保,纳税人也可减轻税负。

(六)出口退税、免税政策的利用

根据现行规定,有条件的企业选择“来料加工”比“进料加工”好,而“进料加工”又比普通出口优越。三者尽管都可享受优惠政策,但“来料加工”方式进口时免税、出口时也免税,企业不垫付税金;“进料加工”方式进口时减税或免税、出口时免税,并可退回当初进口时减征的税款,企业垫付税金很少;而普通出口,在符合条件时,出口免税,然后按季退回出口前已交税款,而且由于退税率一般都低于当初的征税率,退税并不彻底。

税法对某些特定企业(不论是否有出口经营权),如对外工程公司运出境外用于对外承包项目的货物、对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物、外轮及远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物、在国内采购并运往境外投资的货物,均可获免税并退税。

三、增值税不同纳税人的税务筹划

(一)计算增值税两类纳税人的税负平衡点根据纳税人年销售额的大小,我国将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两类。在一般情况下,小规模纳税人的税负略重于一般纳税人,但也不是在任何情况下都是如此。为了减轻税负,可以事先从不同角度计算两类纳税人的税负平衡点,企业掌握了“平衡点”,就可以合理选择税负较轻的纳税人。

1.抵扣进项税额的货物占销售额比重判断法假定可抵扣进项税额的货物额占销售额的比重为X,则下式成立(一般纳税人均按增值税基本税率17%计算,下同):

×(1-X)1+17%1+6%

 X=61.05%即:当企业可抵扣进项税额的货物占销售额的比重为61.05%时,两种纳税人的税负完全相同。若大于61.05%,一般纳税人税负比小规模纳税人轻;若小于61.05%,则结果相反。

2.含税销售额与含税购货额比较法

设Y为含税销售额,X为同期含税购货额,则下式成立:

)×17×6%1+17%1+17%1+6% Y/X=1.638

即:当企业的含税销售额为同期含税购货额的1.638倍时,两种纳税人的税负相同。若含税销售额大于同期购货额的1.638倍时,一般纳税人税负重于小规模纳税人;若企业的含税销售额小于同期购货额的1.638倍时,则一般纳税人税负轻于小规模纳税人。

3.不含税销售额与不含税购货额比较法

设Y为不含税销售额,X为同期不含税购货额,则下式成立:

Y×17%-X×17%=Y×6% X/Y=64.7%

即:当企业的不含税销售额占同期不含税购货额的64.7%时,两种纳税人的税负相同。若不含税销售额大于不含税购货额64.7%时,一般纳税人的税负轻于小规模纳税人;若不含税销售额小于不含税购货额64.7%时,则结果相反。

4.利润率判断法设L为利润率(或毛利率),两种纳税人的成本(或进货价格)均为A,则下式成立:

×61+6%1+17%1+17%  L=63.82%

即:当利润(毛利率、加价率)达到63.82%时,两种纳税人的增值税税负相同。若利润率高于63.82%时,小规模纳税人的税负比一般纳税人轻;当利润率低于63.82%时,则结果相反。但在一般情况下,小规模纳税人的利润率难以达到或超过63.82%。

从理论与实务上分析,在一般情况下,小规模纳税人的增值税税负重(因为一般达不到上述几种判断方法轻于一般纳税人的条件);而在小规模纳税人中,从事商业的又比从事工业的为重。但商业企业大多为直接收款销售,不开发票,偷逃税款情况严重,因此,其实际税负远远低于名义税率。有鉴于此,国务院决定从1998年7月1日起,凡是年销售额低于180万的小型商业企业一律划为小规模纳税人,不再根据其会计核算情况酌情判定,其增值税征收率由6%降为4%。因此,上述公式中的6%,若换成4%可以分析比较商业企业一般纳税人与小规模纳税人的增值税税负和进行税务筹划。

(二)企业分立或重组

1.企业分立,由一般纳税人变为小规模纳税人

在特殊情况下,如果作为一般纳税人的企业的进项税额占同期销项税额的比例较低,企业分立后,作为小规模纳税人时,其税负就可能比未分立时按一般纳税人计算的税负轻。

如某企业是汽车修理修配厂,某年应税销售额为110万元,属于一般纳税人,增值税税率为17%,该企业同期进项税额为15万元,则全年应缴增值税计算如下:

(110-15)×17%=16.15(万元)

如果该企业将其中的修理车间分离出去,注册登记为独立法人。假定分离后的修理厂(原修理车间)年销售额为40万元,原企业年销售额为70万元。因符合小规模纳税人条件,分别按小规模纳税人计税如下:

70×6%=4.2(万元)40×6%=2.4(万元)

两者之和为6.6万元,显然比分离前税负轻得多。

2.企业资产重组,由几个纳税人变为一个纳税人前已述及,增值税对企业的财务状况影响较大,企业为了减轻税负,减少在增值税金上的资金占用,可以根据产品生产经营链,组建企业集团(公司),优化资本结构,减少流转环节、克服重复投资,不论其原来是一般纳税人、还是小规模纳税人,组建企业集团后,只要生产情况正常,作为一般纳税人,其增值税税负一般会比重组以前为轻。如果若干个同属小规模纳税人的商业企业依法定程序合并为一个企业,从而变为一般纳税人,增值税税负就可能有所降低。企业合并与重组,不仅会影响增值税税负,还可能减轻所得税税负。

此外,还可以从进销项税额、供货单位选择、汇率选择、固定资产购入、使用、转让等方面进行增值税税务筹划。随着我国增值税税法的不断改革、不断完善,增值税税务筹划的方法和内容也会不断有所变化。只要税法、税收存在,税务筹划也就有其必然性、必要性。

责任编辑:王 焱

GAIDi

(AccountingDepartment,TianjinFinanceandEconomics

College,Tianjin300222,China)Abstract:Thetaxplanofadded-valuetaxisapreplanforthetaxpayerstoredusetaxbearing,

whichfitsthecurrenttaxlawofourcountry.Themainprinciplesofthetaxplanincludethefol-lowing:thenon-illegalprinciple,protectiveprinciple,principleofstatuteoflimitationandglobalprinciple.Thetaxplancanbedrawnupbyusingthepreferentialprincipleofadded-valuetax;andbythedifferenttaxpayersofadded-valuetaxaswell.Keywords:taxplan;added-valuetax;preferentialprincipleofadded-value;generaltaxpayer;smallscaletaxpayerOntheTaxPlaninVAT

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