浅议增值税的税收筹划 投稿:余迧迨

一、增值税的筹划空间增值税是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税,相应的规定也较多。对于会计来说筹划点也较多。(一)利用纳税人身份进行增值税税收筹划在税法上,对增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。尽管小规模纳税人不能享有税…

B系全国知名家电连锁企业,为了进军甲市市场,准备和该市较有市场影响力的A商厦进行联营,让A商厦的两层楼面统一销售该连锁家电。在前期的协商中,双方初步同意以联营扣点的形式合作,由B提供各类家电并派人参与销售,平时销售活动由A商厦统一管理,销售款项也由A…

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作者:刘景广

会计之友 2007年04期

  一、增值税的筹划空间

  增值税是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税,相应的规定也较多。对于会计来说筹划点也较多。

  (一)利用纳税人身份进行增值税税收筹划

  在税法上,对增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。尽管小规模纳税人不能享有税款抵扣,但是企业交纳的税款支出,可以记入企业产品成本,使企业所得税的税负降低,而一般纳税人可以享有税款抵扣。两者互有利弊,这为税收筹划提供了一定的空间。

  (二)选择企业的销售方式

  销售环节的筹划也是十分重要的,在实际经济活动中,企业不一定从事增值税规定的项目,也不一定单一从事营业税所规定的项目,总要按照经营活动的需要兼营或混合经营不同税种或不同税率确定的应税项目,有时为搞促销还会出现销售折扣等。这里的规定很多,也很复杂,应根据不同选择方式降低企业的税负。

  (三)利用国家的优惠政策

  政府为了调整国家的产业结构,制定了不少的优惠政策,如国家对农业生产者的优惠政策、国家对废旧物资的优惠政策以及出口退税政策等,只要企业运用得当就会降低税负。

  (四)利用合理的费用抵扣政策

  税法中对销售额中的价外费用作了严格的规定,以防止企业以各种名目的收费减少销售额逃避纳税。但是有些费用是允许从销售额中扣除的。如符合条件的代垫运费,企业可以在这些方面多做文章来降低企业的税负。

  二、具体的税收筹划

  (一)利用纳税人身份进行税收筹划

  由于增值税对一般纳税人和小规模纳税人实行差别待遇,通过对企业的分立合并,加强企业会计核算手段,为小规模纳税人和一般纳税人的筹划提供了可能。纳税人进行筹划的目的在于减少税负支出来降低现金流出量,但是并不是所有小规模纳税人向一般纳税人的转变,都会带来税负的降低。因为转换必然要增加企业成本,如果转换的收益,不足抵扣这些成本的增加,则应保持小规模纳税人的身份,那么如何把握好纳税人身份转换的平衡点呢?

  举例说明:设我国某增值税纳税人销售货物或提供加工修理修配劳务以及进口货物的业务成本为100单位人民币,该业务的成本利润率为X,设从小规模纳税人向一般纳税人身份的转变所需要增加的成本为Y,则当企业作为一般纳税人的时候其现金流量F1为应纳增值税额与增加的成本Y之和。即:F1=(100+100X)×17%-100×17%+Y=17X+Y。另外,如果企业仍然保持小规模纳税人的身份。那么其现金流量F2为应纳增值税额减去可以抵扣的企业所得税额,即:F2=(100+100X)×6%-(100+100X)×6%×33%=4.02+4.02X。当F1>F2时,说明成本大于效益,应努力保持小规模纳税人的身份。相反,则应转变为一般纳税人。

  (二)销售折扣的税收筹划

  许多企业采用销售折扣方式销售货物。在实际的操作中往往是根据经销代理商的年销售量来确定折扣率的。但是销售量在年底才能统计出来,折扣额也只能在第二年年初统计出来,单独开具红字发票。税法规定,单独的折扣应当交纳增值税。但是许多的企业又不甘心,往往把折扣额从销售额中扣去,结果呢,只会招致处罚。我们可以完全采用预扣折扣率的办法来解决这一问题。生产企业可以采用按最低折扣率或根据上年经销商的实际销售量确定折扣率。在每次销售时,根据预扣折扣率来计算折扣额,并将扣除折扣额后的收入开发票作为商品销售收入。到年底或第二年年初,根据销售数量对折扣额稍微调整一下即可,虽然调整额不能抵扣销售收入,但大部分的折扣额已作了冲销。如果担心经销商会因此享受多余的折扣额,企业可以采取收取押金的方式销售。

  (三)兼营和混合销售行为的税收筹划

  这里的筹划空间就是取得收入后应分别如实记账分别核算销售额。从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供的应税劳务无直接的联系或从属关系,税务处理应分别核算销售的货物或应税的劳务与非应税的劳务。不能分别核算的,统一征收增值税。所以纳税会计一定要做好提前的筹划,分别核算,避免不必要的高税额,具体筹划:

  1.从事以下两种兼营行为的纳税人应分别核算:兼营不同税率的货物或应税劳务,在取得收入后应分别如实记账,并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额;兼营非应税劳务的,企业在取得收入后,应分别核算其销售额,并根据销售额以及其适用的不同税率计算增值税与营业税。

  2.联合经营。由增值税纳税人变为非增值税的纳税人。增值税的纳税人可以通过与营业税的纳税人的联营而使其也成为营业税的纳税人,从而享受营业税率,减轻税负。

  3.对混合销售行为的税收筹划

  因增值税与营业税的税基不同而不能直接比较税负的高低,即使同一口径的税基也存在着税负差异。所以很多情况下,如果将营业税业务采取一定的方式分离出来分别征税可以降低一定的税负,但是并非所有的分离都会带来税负的降低。这就需要寻找一个税负平衡点。一般纳税人条件下的税负平衡点主要取决于可征营业税的业务中可抵扣的进项税额是多少。进项税额税负平衡点的计算公式如下:

  可记征营业税的含税销售额/(1+增值税率)×增值税率-可抵扣的进项税额=可记征营业税的含税销售额×营业税率

  如果在营业中可抵扣的进项税额小于税负平衡点,那么就应该交纳营业税,进行企业的组织结构分离;相反的话,就应该交纳增值税,保持企业原有的组织形式。

  (四)利用国家的优惠政策

  1.利用国家对废旧物资的收购政策进行筹划

  依据《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》,自2001年5月1日起,对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税,生产企业增值税的一般纳税人可按照废旧物资回收经营单位开具的普通发票上注明的金额和10%的扣除率计算进项税额。所以生产企业自行收购和从废旧回收企业购进回收物资,税负有明显的差异。具体方法是分设独立的法人收购企业,变不能抵扣的税款为可抵扣税款。

  2.利用起征点的优惠政策进行筹划

  起征点优惠政策《增值税实施细则》规定,增值税的起征点幅度为:销售货物的起征点为月销售额600-2000元。

  销售应税劳务的起征点为月销售额200-800元;按次纳税的起征点为每次(日)销售额50-80元。

  上述起征点的适用范围只限于个人,包括个体经营者及其他个人。具体的筹划方法:纳税人销售额为达到财政部规定的增值税起征点的免征增值税。利用该政策,纳税人应在纳税期满以前,认真估算销售额。

  3.利用出口退税免税政策进行筹划

  对于企业出口物资适用于既免征又退税的政策时,会涉及到如何退税的问题。我国《出口退免税管理办法》规定了两种退税计算方法:一种是“免抵退”的办法,另一种是先征后退的办法。对于生产性企业来说,到底选择“先征后退”还是“免抵退”的办法要看具体情况。从长期来看,没有太大区别。但从资金的占用时间价值来看,还是有一定的区别的。若出口货物进项税额较大,同时内销的数量却很小,出口企业应采用“先征后退”的办法。虽然每月应向税务机关交纳增值税,但是当月即可得到退回。而此时采用免抵退的办法,则按季度进行核算,即使是退税也不是完全的,这样就占用了大量资金的使用价值。如果进项税额比较小或内销的数量较大应采用免抵退的办法。企业可以用出口免税后的出口货物的进项税额来抵消内销部分的销项税额,从而使应纳税额减少,保证企业长期资金不被占用。

  (五)利用运费优惠进行筹划

  运费结构与税负的关系。企业发生的运费对于一般纳税人自营车辆来说,运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目,可以抵扣17%的增值税(索取专用发票扣税),假设运费价格中的可扣税物耗的比率为R(不含税价,下同),则相应的增值税抵扣率就等于17%×R。我们再换一个角度思考运费扣税问题,若企业不拥有自营车辆,而是外购,在运费扣税时,按现行政策规定可抵扣7%的进项税,同时,这笔运费在收取方还应当按规定缴纳3%的营业税。这样,收支双方一抵一缴后,从国家税收总量上看,国家只减少了4%(即7%-4%)的税收收入,换句话说,该运费总算起来只有4%的抵扣率。

  现在,令上述两种情况的抵扣率相等时,就可以求出R之值。即:17%R=4%,则R=4%÷17%=23.53%,R这个数值说明,当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率达23.53%时,实际进项税抵扣率达4%。此时按运费全额7%抵扣与按运费中的物耗部分的17%抵扣,二者所抵扣的税额相等。

  因此,笔者把R=23.53%称为“运费扣税平衡点”购销企业运费中降低税负的途径。

  1.采购企业自营运费转变成外购运费,可能会降低税负。拥有自营车辆的采购企业,当采购货物自营运费中的R值小于23.53%时,可考虑将自营车辆“独立”出来。例如,B企业以自营车辆采购货物,根据其以往年度车辆方面抵扣进项税资料分析,其运费价格中R值只有10%,远低于扣税平衡点。

  假设1999年该企业共核算内部运费76万元,则可抵扣运费中物耗部分的进项税=76×10%×17%=1.292万元。如果自营车辆“独立”出来,设立隶属于B企业的二级法人运输子公司后,B企业实际抵扣税又是多少呢?

  “独立”后,B企业一是可以向运输子公司索取运费普通发票计提进项税=76×7%=5.32万元;二是还要承担“独立”汽车应纳的营业税=76×3%=2.28万元,一抵一缴的结果,B企业实际抵扣税款3.04万元,这比原抵扣的1.292万元多抵了1.748万元。运费的内部核算价未作任何变动,只是把结算方式由内部核算变为对外支付后,B企业就能多抵扣1.748万元的税款。

  2.售货企业将收取的运费补贴转成代垫运费,也能降低自己的税负,但要受到售货对象的制约。对于售货方来说,只要能把收取的运费补贴改变成代垫运费,就能为自己降低税负。

  例如,C厂销给D企业某产品10000件,不含税销价100元/件,价外运费10元/件,则增值税销项税额为:10000×100×17%+10000×10÷(1+17%)×17%=184529.91元,若进项税额为108000元(其中自营汽车耗用的油料及维修费抵扣进项税8000元),则应纳税额=184529.91-108000=76529.91元

  如果将自营车辆“单列”出来设立二级法人运输子公司,让该子公司开具普通发票收取这笔运费补贴款,使运费补贴收入变成符合免征增值税条件的代垫运费后,C厂纳税情况则变为:

  销项税额170000元(价外费用变成符合免征增值税条件的代垫运费后,销项税额中不再包括价外费用计提部分),进项税额100000元(因运输子公司为该厂二级独立法人,其运输收入应征营业税,故运输汽车原可以抵扣的8000元进项税现已不存在了),则应纳增值税额为70000元。

  再加运输子公司应缴纳的营业税为:10000×10×3%=3000元。这样C厂总的税收负担(含二级法人应纳营业税)为73000元,比改变前的76529.91元,降低了3529.91元。

  因此,站在售货企业角度看,设立运输子公司是合算的。然而,购销行为总是双方合作的关系,购货方D企业能接受C厂的行为吗?

  改变前,D企业从C厂购货时的进项税是184529.91元,改变后,D企业的进项税分为购货进项税170000元和支付运费计提的进项税7000元两块儿,合计起来177000元,这比改变前少抵扣了7529.91元。

  看来,销货方改变运费补贴性质的做法,购货方未必会同意(当然,如果做工作或附加一些其他条件能使购货方同意,则另当别论)。在实务中,为了消除购货方对售货方“包装”运费、降低税负的制约,可以选择特定的购货者予以实施,即当购货方通常不是增值税一般纳税人或虽是增值税一般纳税人但采购货物无需抵扣进项税额时,可考虑改变运费补贴状况。需要特别补充的是,无论是把自营运费转成外购运费,还是把运费补贴收入转成代垫运费,都必然会增加相应的转换成本。如设立运输子公司的开办费、管理费及其他公司费用等支出。当节税额大于转换支出时,说明税收筹划是成功的;反之,应维持原状不变为宜。另外,运费在转换过程中可能还会遇到一些非经济因素障碍,实际运作中也应予以考虑。

作者介绍:刘景广,河北工程大学。

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