增值税的税收筹划 投稿:孙鈣鈤

第一节 增值税的税收筹划案例一一、案例名称:利用不同的促销方式进行筹划二、案例适用:第四章第一节 “几种特殊销售方式的征税规定”三、案例来源:http://www.chinesetax.com.cn/Article/Class58/200408/13…

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第一节 增值税的税收筹划

案例一

一、案例名称:利用不同的促销方式进行筹划

二、案例适用:第四章第一节 “几种特殊销售方式的征税规定”

三、案例来源:

http://www.chinesetax.com.cn/Article/Class58/200408/1375.html

四、案例内容:

某商场商品销售利润率为40%,销售100元商品,其成本为60元,商场是增值税一般纳税人,购货均能取得增值税专用发票,为促销欲采用三种方式: 一是,商品7折销售; 二是,购物满100元者赠送价值30元的商品(成本18元,均为含税价); 三是,购物满100元者返还30元现金。

以上是商场较常见的三种让利促销活动,试比较分析以上三种方式所涉及的税种及承担的税负

五、筹划分析:

假定消费者同样是购买一件价值100元的商品,对于商家来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下(暂不考虑城建税和教育费附加):

(1)7折销售,价值100元的商品售价70元

应缴增值税额=70÷(1+17%)×17%-60/(1+17%)×17%=1.45(元)

利润额=70÷(1+17%)-60÷(1+17%)=8.55(元)

应缴所得税额=8.55×33%=2.82(元) 税后净利润=8.55-2.82=5.73(元)。

(2)购物满100元,赠送价值30元的商品

销售100元商品应缴增值税=100÷(1+17%)×17%-60÷(1+17%)×17%=5.81(元)。

赠送30元商品视同销售:

应缴增值税=30÷(1+17%)×17%-18 ÷(1+17%)×17%=1.74(元)。

合计应缴增值税=5.81+1.74=7.55(元)

税法规定,为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税;税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元,商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额,该税应由商场承担,因此赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为:30÷(1+20%)×20%=7.5(元)。 利润额=100÷(1+17%)-60÷(1+17%)-18÷(1+17%)-7.5=11.3(元)

由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除,因此应纳企业所得税额=[100÷(1+17%)-60÷(1+17%)]×33%=11.28(元)。 税后利润=11.30-11.28=0.02(元)。

(3)购物满100元返还现金30元

应缴增值税税额=[100÷(1+17%)-60÷(1+17%)]×17% =5.81(元)。 应代顾客缴纳个人所得税7.5(同上)。 利润额=100÷(1+17%)-60÷(1+17%)-30-7.5 =-3.31(元)。 应纳所得税额11.28元(同

上)。 税后利润=-3.31-11.28=-14.59(元)。

上述三方案中,方案一最优,方案二次之,方案三最差。

从以上分析可以看出,顾客购买价值100元的商品,商家同样是让利30元,但对于商家来说税负和利润却大不相同。

六、相关的税收法规:

涉及的税收法规:(1)《增值税若干具体问题的规定》中规定:纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果销售额和折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。(2)《个人所得税代扣代缴暂行办法》中规定:扣缴义务人应依法履行代扣代缴税款义务是,纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的,扣缴义务人应及时报告税务机关处理,并暂时停止支付其应纳税所得。否则,纳税人应缴纳的税款有扣缴义务人负担。同时有规定:扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的,由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款以及相应的滞纳金或罚款。扣缴义务人已将纳税人拒绝代扣代缴的情况及时报告税务机关的除外。

(3)有关视同销售行为的规定。

七、案例讨论:

1.上述三方案中,方案一最优,方案二次之,方案三最差。但如果前提条件发生变化,方案的优劣会随之改变吗?也就是说上述方案的优劣次序总是固定的吗?

案例二

一、案例名称:利用混合销售行为的筹划

二、案例来源:http://www.chinesetax.com.cn

三、案例适用:第四章第一节“混合销售行为的筹划”

四、案例内容:

(1)2002年5月,我公司在北京某专业电器商场购买了一台空调,空调售价为4000元(含税价)。该公司电器商场为了促销,推出了为客户免费安装服务。实际上,购买电器免费安装一成为商业习惯。经过询问我们发现,为我们安装空调的不是该专业电器商场的人,而是另外一家安装公司。安装人员称:该专业电器商场每条空调付给安装公司200元安装费。这样,电器商场开具4000元的发票给消费者,安装公司另开具200元的发票给电器商场。有关税收如下:

电器商场开具了4000元的发票要按17%税率计算增值税销项税额,即: 4000/(1+17%)*17%=581.2(元)

安装公司就200元的安装费按3%的税率缴纳营业税,营业税为6元。 试分析该商场的节税空间。

(2)某木制品厂生产销售木制地板砖,并代为用户施工。1997年12月,该厂承包了某歌舞厅的地板工程,工程总造价为10万元。其中:本厂提供的木制地板砖为4万元,施工费为6万元。工程完工后,该厂给该歌舞厅开具普通发票,并收回了货款(含施工费)。假如该厂1997年施工收入60万元,地板砖销售为50万元,则该混合销售行为如何纳税?如果施工收入为50万元,地板砖销售收入为60万元,又该如何纳税?

五、筹划分析:

(1)由分析可知,电器商场200元收入在重复纳税,上场虽然开具4000元的发票,但出去付给安装公司的200元,实际只得到3800元。如果商场开具3800元的发票,那么应计提销项税552.14元;另外200元由安装公司直接开具200元的发票给消费者。这样,商场每台空调可省掉29元的增值税。

(2)施工收入60万元,地板砖销售为50万元,则该混合销售行为不需要缴纳增值税,只需缴纳营业税,不需缴纳增值税。如果施工收入为50万元,地板砖销售收入为60万元,则需缴纳增值税:10/(1+17%)×17%=1.45(万元)。相比第一种情况,第二种情况的税负要重些。我们可以得出结论:从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位,如果当年混合销售行为较多,金额较大,企业有必要增加非应税劳务销售额,并超过年总销售额的50%,就可以降低混合销售行为的税负,不纳增值税,从而增加企业现金流量。

六、相关的税收法规

一项销售行为,如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务,称为混合销售行为。对于混合销售问题,相关的税收法规有:(1) 税法对混合销售的处理规定是:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者,从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者,发生上述混合销售行为,视为销售货物,征收增值税;但其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额不到50% 。(2) 根据细则第五条规定,以从事费增值税应税劳务为主,并兼营货物销售的单位与个人,其混合销售行为视为销售非应税劳务,不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算,该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位,其发生的混合销售行为应当征收增值税。

七、案例讨论:

对于(1)如果商场由自己的人员负责安装,该如何纳税?如果像(2)一样对其混合销售行为进行税收筹划,能达到节税的效果吗?

案例三

一、案例名称:运费筹划的思路

二、案例来源:《税收筹划案例分析》杨志清,庄粉荣编著

三、案例适用:第四章第一节“运输费用的税收筹划”

四、案例内容:

A企业是从事环保产品甲产品的生产企业,年销售400多万元。由于市场竞争相当激烈,企业处于微利状态。该企业的负责人王经理在与其他企业对有关情况交流后,发现自己的增值税比别人缴的多,总觉得不正常,但又不知道问题出在哪里。2002年底,王经理请一税务事务所的注册税务师道企业进行纳税情况诊断。

注册税务师小方对该企业2002年杜德纳税情况进行了全面调查,发现该企业当年销售甲产品438万元,而缴纳的增值税却有37.23万元,增值税的税收负担率高达8.5%,比同行业要高出2个百分点。小方对企业的进项税额流程以及有

关费用情况进行了进一步调查,发现该企业收受发票不规范,许多项目应该取得增值税专用发票却没有取得。其中比较突出的问题是接受的运费发票不规范,该企业全年发生运费38万元,但支付运费时企业索取的都是普通收据,不是运输部门的运输发票,因而不能抵扣增值税的进项税额。

经询问王经理才知道,该企业销售甲产品需要专用设备--槽车进行运输,该企业没有这种专用槽车。而甲产品的购买者B公司自备这种槽车。A企业与B公司签订供货合同时,是以B公司的入库价格结算的,B公司提供槽车所发生的费用则在甲产品销售价格中扣减,同时提供结算收据。而这种结算收据在A企业时是不能抵扣增值税景象税额的,从而导致企业的增值税税负明显升高。 针对这个问题,这册税务师小方提出两个方案供企业选择:

方案一:将运输槽车改用专业运输公司的,这样A企业可以取得能够抵扣增值税的运输发票。

方案二:运输仍有B公司负责,但与B公司签订供货合同时,以A企业的出厂价格结算,从而降低企业增值税的计税依据。

以上方案的筹划效果如何呢?

五、筹划分析:

对于方案一,改用专业运输公司的槽车运输产品以后,企业发生的38万元运输费用可以取得符合增值税管理规定的运输发票。根据固定企业可以按7%的抵扣率抵扣增值税进项税额2.66万元(38*7%)。筹划后,企业的税收负担率为

7.89%((37.23-2.66)/438)。该方案使企业的税收负担下降了0.61%。

对于方案二,在与B公司签订供货合同时,以A企业的出厂价格结算,我们假设两种价格的差额正好是运费数额,在其他因素不变的情况下,A企业的增值税应纳增值税额减少额6.46((37.23-6.46)/438)万元,筹划后的企业增值税的税收负担率为,该方案使A企业的税收负担率下降了1.48%。

通过以上分析,可以看出,对运费进行税收筹划可以有效地降低企业的经营成本。因此,对运费的筹划是税收筹划的重要环节。

六、相关的税收法规:

对增值税一般纳税人支付运输费用的进项税问题,相关税法规定:(1)对增值税一般纳税人外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用,根据普通发票所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除,但随同运费支付的装卸费、包厢费等其他杂费不得计算扣除进项税额。(2)从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购的废旧物资不能取得增值税专用发票的,根据经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额,以7%的扣除率计算进项税额予以扣除。

七、案例讨论:

如果A企业自己拥有一批槽车,并且甲产品的销售量比较大,为了节税,A企业是否可以考虑将自有车辆单独成立运输公司,生产公司销售货物时指定该运输公司负责运输,生产公司分别与运输公司签订货物运输合同,与购货单位签订购销合同?其背后的税收筹划依据是什么?

案例四

一、案例名称:经销处作为小规模纳税人还是作为一般纳税人?

二、案例来源:中国财税咨询网

三、案例适用:第四章第一节“纳税人身份的税收筹划”

四、案例内容:

嘉士乐(南昌)啤酒有限公司是华东地区纳税数额较大的生产型企业之一,主要生产“嘉可乐”牌啤酒。嘉士乐(南昌)啤酒有限公司在2002年1月为扩大啤酒销量,在华东六省一市设立了七个经销处,嘉士乐(南昌)啤酒有限公司和各经销处签订了啤酒经销协议,内容简摘如下:

(1)七个经销处在销售嘉士乐(南昌)啤酒有限公司“嘉可乐”牌啤酒过程中,严格执行华东地区统一的销售价格即每箱38元,经销处首次提货20吨时可暂欠货款,以后提货时要把上一次所欠啤酒款偿还完毕。

(2)嘉士乐(南昌)啤酒有限公司按经销处的销售量付给销售费用,其标准为:经销处年销售啤酒在1500吨以上,每箱啤酒可按5元提取费用;销量超过2500吨时,按超过部分每箱再增提2元费用,用于对经销人员的奖励,提取的费用可从交回的销售款中直接扣除。

(3)七个经销处与购买商家自行结算货款,实行自负盈亏,自备办公场所、住房、运输车辆及装卸人员等。所需费用及人员工资、办公经费等从提取的销售费用中自行支配。

(4)七个经销处为嘉士乐(南昌)啤酒有限公司内部销售部门,无须承担纳税义务,所有税款在嘉士乐(南昌)啤酒有限公司出厂时计算缴纳。经销处在销售过程中与工商、税务、物价等部门发生分歧的,由嘉士乐(南昌)啤酒有限公司、经销处和有关管理部门协商解决。

2002年1月28日协议经各方负责人签字盖章后生效,啤酒经销处领取了酒类经营许可证,开始正式销售啤酒。

2002年度,七个经销处实际共销售4957092箱(29862吨,每吨约166箱),收入额(含税)188369496元(每箱38元),七个经销处共收取啤酒厂支付费用为: 29862吨×166箱/吨×5元/箱+(29862吨-1500吨×7)×166箱/吨×2元/箱 =25785460+6428184=32213644元。其中运输费占7186352元。

[存在问题]

2003年1月,南京、上海、杭州等地的国税局稽查人员在对经销处进行纳税检查时,把经销处经销啤酒的行为确定为销售,应征收增值税。

嘉士乐(南昌)啤酒有限公司财务总监司马锋认为,设立的经销处是本公司内部销售单位,经销处在经销过程中不以盈利为目的,啤酒厂只付给经销处正常的销售费用,不应对经销处进行征收增值税。

[法律依据]

《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。

[税务处理]

南京、上海、杭州等地的税务稽查人员根据《中华人民共和国增值税暂行条例》

第1条及其《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第3条的规定,确认经销处构成了销售货物的行为,为增值税纳税义务人,并对经销处作为小规模商业企业纳税人下达了《税务处理决定书》,依法征收增值税税额为:

188369496÷(1+4%)×4%=7244980元。

并课征滞纳金321428元,最后这笔款项由嘉士乐(南昌)啤酒有限公司和经销处共同负担。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,经销处和嘉士乐(南昌)啤酒有限公司确实发生了购销行为,经销处应该为增值税纳税义务人,但交纳724万多元税款又让人感觉有些不合理。问题到低究竟出在哪里呢?

五、筹划分析:

把经销处由小规模纳税人转为一般纳税人纳税可以是税负大幅度得到下降。采用一般纳税人后,实际的增值税率约为2%,比小规模纳税人4%的税率低近1倍。

在原有经销协议的基础上,经销处作为嘉士乐(南昌)啤酒有限公司的分公司,单独办理增值税一般纳税人资格认定。在经销处取得收入、支付货款及费用等条件与原来数额相同的情况下,按增值税一般纳税人的规定对经销处税负计算分析如下:

七个分公司2002年度实现产品销售收入(含税)188369496元,应计提增值税销项税额27369926.77元;从嘉士乐(南昌)啤酒有限公司购进啤酒29862吨,共计支付货款(含税)为:

1500吨×7×166箱/吨×(38-5)元/箱+(29862吨-1500吨×7)×166箱/吨×(38-7)元/箱

=57519000+99636852=157155852元

嘉士乐(南昌)啤酒有限公司按实收货款入账核算并给分公司开具增值税专用发票,分公司进项税额应为:

157155852÷(1+17%)×17%=22834610.97元

七个分公司发生运输费用共7186352元,可抵进项税额503044.64元(7186352×7%),则七个分公司2002年度应缴纳增值税为:

27369926.77-22834610.97-503044.64=4032271.16元。

七个分公司在2002年度按增值税一般纳税人的标准只需缴纳增值税4032271.16元,并且七个分公司不具备企业所得税纳税义务人条件,企业所得税可汇总到总机构纳税。这样一来,分公司的税负由原来的724万多元下降到403万多元。

通过以上案例说明,政策的限定因素是主要的,企业经过认真学习和理解税法,做出正确的纳税筹划,不但可以更好地履行纳税人的义务,而且又保证了国家的正常税收,也不会给企业增加额外的负担。

六、相关的税收法规:

根据税法,从事货物生产或提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或提供应税劳务为主(全部年应税销售额中货物或应税劳务的销售额超过50%),并兼营货物批发或零售的纳税人(全部年应税销售额中批发或零售货物的销售额不足50%),年应税销售额在100万元以下的;从事货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在180万元以下的,为小规模纳税人。小规模纳税人会计核算健全,经主管税务机关批准,可以不视为小规模纳税人(商业企业除外),按一般纳税人的计税程序计算纳税。

七、案例讨论:

以上我们是从纳税人身份角度来进行税收筹划分析的。经销处的销售活动是一种代销方式,而代销又分收取代销手续费的形式和买断式的形式,按照税法给定,前者缴纳营业税,后者缴纳增值税,试从这个角度进行相关的税收筹划。 案例五

一、案例名称:税收筹划不当酿成的失败案例

二、案例来源:中国税务报

三、案例适用:第四章第一节:“增值税的税收筹划”

四、案例内容:

某物资企业主营业务是经销生铁,每年为某铸造厂采购大量的生铁并负责运输。为了减少按销售额征收的地方税收附加和降低按增值税税收负担,该公司设计了这样的税收筹划方案:将为铸造厂的采购生铁改为代购生铁。由物资公司每月为铸造厂负责联系5000吨的生铁采购业务,向其收取每吨10元的中介手续费用,并将生铁从钢铁厂提出运送到铸造厂,每吨收取运费40元。通过该方案可以节省因近亿元销售额产生的地方税收附加,同时,由于手续费和运输费征收营业税而不征收增值税,也节省了大量税费支出。

年末,该市国税局稽查局在对某物资经销实业公司年度纳税情况进行检查时,经过比较、核对发现,该公司该年度生铁销售收入比去年同期巨大额度的减少;检查该公司

根据相关规定和该公司的会计记录,税务机关提出的处罚方案是符合以下规定:

一、《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》([1994]财税字第026号)第5条规定:代购货物行为,凡同时具备以下条件的,不征收增值税,不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算,均征收增值税:

(一)受托方不垫付资金;

(二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;

(三)受托方按照销货方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款,并另外收取手续费。由于该公司的账务处理不能清晰反映与铸铁厂、钢铁厂三方之间的资金往来,使得税务人员有理由认为上述业务违背了

二、《增值税暂行条例实施细则》第5条第1款规定:一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税。当该公司的上述经济业务不被税务人员认同为代购货物时,理所当然地会将收取的手续费、运输费作为价外费用征收增值税。

这是一起典型的因会计基础核算不规范造成税收筹划失败的案例。

五、案例评析:

通过这个案例给予我们以下启示:

一、会计核算要规范。当前很多企业看重税收筹划,轻会计基础核算的倾向,尤其在许多中小企业当中还存在这样的误区:会计账务处理模糊是应付税务检查的好办法。其实这是个非常错误的观点。本案例就是由于该公司对代购业务没有规范的会计记录,没有可靠的资金往来记录以证明物资公司没有垫付资金,税务检查人员不认可代购业务,从而使得一个很好的筹划方案失败。而且模糊的会计

财务处理往往还使税收检查人员认为会计记录是虚假记录,从而加大他们的检查力度与深度。

二、科目设置要灵活。企业设置会计科目是会计制度设计的一项内容,在真实反映经济业务,遵守会计核算基本原则的前提下,企业应灵活设置会计科目。然而在实务中,很多企业在设置科目时都是机械地按照《企业会计制度》的相关规定设置会计科目。该物资公司之所以没有对代购业务进行会计处理,主要是由于《企业会计制度》对代购业务没有相应的规定,也没有相应的会计科目对代购业务进行核算。其实在《企业会计制度--会计科目与会计报表》总说明第二款有如下规定:

三、形式要件要合规。税收检查的一项重要内容就是检查会计记录的形式要件是否符合相关税收法律法规规定。财务会计强调

六、案例讨论:

该物质公司在会计账务上如何处理才能达到其进行税收筹划的初衷?

第二节 消费税的税收筹划

案例一

一、案例名称:消费税的税收筹划案例分析――消费税计税依据有讲究

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

北京市某化工厂为增值税一般纳税人,其经营项目包括化妆品,护肤护发品,痱子粉、爽身粉和民用洗涤灵等日常用品。去年2月,该化工厂向一小规模纳税人销售化妆品20万元,痱子粉、爽身粉5万元,民用洗涤灵10万元,并开具普通发票,本月该厂各项进项税额为3万元,月末该厂财务人员申报应纳消费税为8.55万元,其计算方法如下: 20×30%+5×17%+10×17%=8.55万元

应纳增值税为:(20+5+10)÷(1+17%)×17%-3=2.1万元。该项销售业务共应纳税10.65万元。本月该厂生产上述各产品成本为25万元,由此企业本月经营亏损0.65万元。 五、筹划分析:

该厂亏损的根本原因在于财务人员不懂税法,多申报缴纳消费税,增加企业的税收成本,事实上,企业可以在以下三个层次上减少应缴纳的消费税。

1.财务人员对消费税各税目的具体征税范围不清楚,误认为痱子粉、爽身粉以及洗涤灵也是护肤护发品,应缴纳消费税。我国税法对护肤护发品的具体征税作了详细说明,并明确强调痱子粉、爽身份不属于护肤护发品的征收范围,不征收消费税,因此,上述三种产品只需缴纳增值税。

2.我国消费税条例实施细则规定:应税消费品的销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开其增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的,在计算消费税时,应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为:

应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷(1+增值税税率或征收率)

在此案例中,该化工厂向小规模纳税人销售,开具普通发票,因而销售额中未扣除增值税税款,应按上述公式转化为不含增值税的销售额,再计算应纳的消费税。

3.我国消费税条例实施细则进一步规定,在纳税人将含增值税的销售额转化为不含增值税的销售额的过程中,如果纳税人向购货方开具的是单独注明增值税销项税额的增值税专用发票,则按该产品动用的增值税税率17%使用换算公式;如果纳税人不能向购货方开具增值税专用发票,则按6%或4%使用换算公式。

此例中,该化工厂向小规模纳税人销售开具普通发票,则只能按6%的征收率换算,其应纳消费税额为:

20÷(1+6%)×30%=5.64万元

在缴纳的增值税为:

(20+5+10)÷(1+17%)×17%-3=2.1万元

由于正确计算了应纳消费税额,该项销售业务的实际应纳税额仅为7.74万元,该厂不仅没有因此亏损0.65万元,反而盈利2.26万元。

在此例中,化工厂仍存在进一步减少消费税额的可能性。如果化工厂慎重地选择销售对象,向一般纳税人企业而不是小规模纳税人销售产品,开具增值税发票,则可以按17%的税率换算为不含增值税的销售额,这时,该厂应纳消费税可以进一步减少,仅为: 20÷(1+17%)×30%=17.1×30%=5.13万元。

节约税收成本2.61万元,从而盈利达到4.87万元。

六、筹划点评:

该案例给我们如下几点启示:

1.该案例再一次强调了分清税目税率的重要性,这点对于采用正列法,设置税目税率的税种尤为重要,如消费税、营业税等。谨防出现将非应税项目计缴税款以及错用税率,适用较高税率等问题。消费税税目税率中值得注意以下几种消费品不征收消费税。

(1)舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩、发胶和染发剂等不属于化妆品征收范围,不征消费税。

(2)体育上用的发令纸以及鞭炮引线不属于鞭炮、焰火的征收范围。

(3)工业汽油即溶剂汽油不属于汽油,不征消费税。

(4)农用拖拉机,收割机、手扶拖拉机专用轮胎不征消费税。

(5)特种用车,如急救车、抢修车不征收消费税。

2.各个税种之间不是孤立的,而是互相联系的,这不仅表现在一项销售行为可能涉及多个税种,或者同种销售行为由于行为主体不同而适用不同税种,如从事货物生产、批发、零售为主的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为征增值税;

而其他单位和个人的混合销售行为征营业税。也表现在一个税种的计算牵涉其他税种,如计算消费税时要将含增值税的销售额转化为不含增值税的销售额。又如城市维护建设税的计税依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税。因此,纳税人即要注意各税种之间

的区别,也要关注他们之间的联系。

3.税收是构成企业经营成本的一个重要内容,也是影响企业利润的重要因素,降低税收成本有利于企业增加盈利,增加市场竞争力。在销售环节,不恰当地选择销售对象极有可能增加企业应纳税额。作为一般纳税人,企业应尽可能地将产品销售给其他一般纳税人,开具增值税发票,将销售收入与增值税税款区分开,以避免增加应纳的消费税,这需要企业的销售人员必须具备一定的税收知识。

案例二

一、案例名称:消费税税收筹划案例分析――无偿馈赠要注意税收筹划

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

嘉美化妆品有限责任公司是一家经营各种化妆品、护肤护发品的合资企业,1999年5月,该公司共生产各类化妆品和护肤护发品价值30万元,但由于产品市场定位欠佳,预计该月仅能销售化妆品及护肤护发品共15万元。为了避免产品积压,该公司决定将部分剩余的化妆品馈赠给协作企业,并加大广告宣传的力度。发生如下业务:

1.用化妆品和护肤护发品做成礼品盒馈赠给协作企业,价值3万元。

2.企业赞助当地电视台举办的大型歌舞晚会用化妆品价值5万元。

3.广告样品用化妆品和护肤护发品,未分别核算,总计价值0.4万元。

4.将化妆品分配给本公司职工共计价值2万元。

5.销售化妆品10万元,护肤护发品6万元。

月未进行纳税申报时,公司财务人员计算应纳消费税如下:

10×30%+6×17%=4.02万元

但是经税务机关审核,实际应纳税额为:

3×30%+5×30%+0.4×30%+2×30%+10×30%+6×17%=7.14万元。公司对此不服,认为公司将产品馈赠、赞助,或作为广告样品时,并未销售取得收入,不应缴纳消费税,并提出行政复议,但上级税务机关审核后维持原判。

五、筹划分析:

本例的关键在于将本公司的产品馈赠、赞助给他人,或者将产品作为广告样品时,是否属于销售行为,是否应征消费税,对此,我国消费税税法中有明确规定。

我国消费税暂行条例规定,纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的不纳税;纳税人自产自用的应税消费品,除用于连续生产应税消费品外,凡用于其他方面的,应于移交使用时纳税。

1.所谓“纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的”,是指作为生产最终应税消费品的直接材料,并构成最终产品实体的应税消费品,如卷烟厂用自己生产的烟丝连续生产卷烟,则用于连续生产卷烟烟丝不缴纳消费税。

2.“用于其他方面”是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程,管理部门和非生产机构提供的劳务,以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工、福利、奖励等方面的应税消费品。企业自产的应税消费品虽然没有用于销售或连续生产应税消费品,但只要是用于上述税法所规定的范围,都要视同销售,依法缴纳消费税。

根据上述税法规定,嘉美化妆品有限公司为了避免存货积压,将产品馈赠给协作企业,作为福利分给职工以及作为广告样品或赞助文艺演出,虽然是无偿的,没有获得任何形式的收入,但均属于税法视同销售的规定范围,因而必须依法缴纳消费税。

因此,嘉美公司虽然有效地防止了产品积压,但无形中也极大地增加了公司的税收负担。 纳税人自产自用的应税消费品,凡用于其他方面应当纳税的,按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式是:

组成计税价格=(成本+利润)÷(1-消费税税率)

此例中,公司自产自用的化妆品和护肤护发品有同类消费品的销售价格作为依照,只需用同类消费品的销售价格与相应的税率相乘,即可得出应纳消费税。但是,值得注意的是,本例中企业将化妆品、护肤护发品做成礼品盒以及广告样品所用的化妆品、护肤护发品时没有分别核算,属于兼营行为且无法分别确定销售额,应从高适用税率,即化妆品的30%税率,而不是护肤护发品17%的税率,因而,进一步增加了企业的税负。

六、筹划点评:

此案例给我们如下启示:

1.企业的决策层必须熟知税法,在进行一项决策时,不能仅考虑该决策既有的目标,而应全面考虑该决策对企业其他各个方面如成本、税负等的影响,企业的运行是一个有机整体,而税收问题渗透到这个有机整体的各个方面和各个环节,如采购生产、分配、销售等等,因此,企业的任何一项决策都有可能影响企业的税负水平,当一项决策将可能导致企业税负增加时,应综合权衡收益与成本,看孰大孰小,才能做出正确的决定,决不能只看收益,不看成本。

2.从节税角度看,企业应尽可能避免将自产自用的应税消费品用于行政机构或管理部门,或用于馈赠、赞助、集资、广告、职工福利等方面,以减少企业的运行成本,因为企业将自产的应税消费品用于这方面,不仅无法取得应有的销售收入,而且还要依税法缴纳相应的增值税和消费税等,增加了企业税负。

3.当企业存在兼营行为时,应分别核算不同税率应税消费品的销售额和销售数量,并避免将适用不同税率的应税消费品做成成套产品销售,以避免从高适用税率,增加应纳税额。

案例三

一、案例名称:消费税税收筹划案例――抵扣条款要注意实施的条件

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

恒久远珠宝有限公司以珠宝玉石为主要经营项目。其经营特点在于该公司自己并不生产应税消费品,而只是购进珠宝玉石后,经过简单的组合或加工,再将珠宝玉石销售出去,1999年7月,该公司发生如下业务:

1.从商业企业购进价值50万元的珠宝玉石,该公司月初库存的外购珠宝玉石价值10万元,月末库存的外购珠宝玉石价值30万元。

2.销售珠宝玉石45万元,货款已收讫。

月末,该公司财务人员计算出应纳消费税1.5万元,其计算方法如下:

45×10%-(50+10-30)×10%=1.5万元

但有关税务机关详细审核后,明确指出该公司外购的珠宝玉石已纳消费税款不能抵扣。对此,公司财务人员坚持认为自己的计算没有错误,并找来税法书,强调税法中有如下规定:外购的已税烟丝,已税酒及酒精、已税化妆品、已税护肤护发品、已税珠宝玉石、已税鞭炮焰火、已税汽车轮胎、己税摩托车8种应税消费品用于连续生产应税消费品,在计税时准予

根据生产的数量扣除外购的应税消费品已纳的消费税,但税务机关认为该企业的情况并不适用税法中这一税款抵扣条款。

五、筹划分析:

初看起来,似乎确实是公司财务人员正确而税务机关错了。我国现行消费税法明确规定:外购已税烟丝、已税酒和酒精、已税珠宝玉石等8种应税消费品连续生产的应税消费品,在计税时准予根据生产领用数量扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。

但事实上,该公司适用了错误的税收条款。公司财务人员只注意到允许抵扣税款的规定,却忽略了税法中对该项条款的适用条件所做的一些具体规定。并不是在所有情况下,8种外购应税消费品用于连续生产应税消费品时,外购应税消费品已纳消费税均可以抵扣。也就是说,抵扣是有条件的。

国家税务总局国税发(1997)84号通知规定:

对自己不生产应税消费品,而只是购进后再销售应税消费品的工业企业,其销售的粮食白酒、薯类白酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮焰火和珠宝玉石,凡不能构成最终消费品直接进入消费市场,而需进一步生产加工的,如需进一步加浆降度的白酒和食用酒精,需进行调香、调味和勾兑的白酒,需进行深加工、包装、贴标、组合的珠宝玉石、化妆品、酒、鞭炮焰火等,应当征收消费税,同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。

以上允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进应税消费品,对从商业企业购进应税消费品的已纳税款。则不得抵扣。

本例中恒久远珠宝有限公司正属于这种情况,公司自己不生产珠宝玉石,只是购进后,经过进一步加工、包装、组合后出售,其外购珠宝已纳税款本应可以抵扣,但由于企业不了解84号通知的有关规定,从商业企业而不是工业企业购进珠宝玉石,导致已纳的消费税无法抵扣。企业本月实际应纳消费税为:

45×10%=4.5万元

六、筹划点评:

本案例再一次强有力地说明了精通税法的重要性,值得注意的是,企业财务人员学习税法,不仅要学习各税种实施条例的有关规定,而且要注意学习相应实施细则以及通知、规定、说明等等。这些细则、通知、规定、说明等往往是在实施条例的基础上,根据生产销售过程中出现的实际情况,对一些特殊情况进行规定或者是对实施条例的一些条款的适用对象、运用条件,例外情况等等加以详细说明。因此,各税种的细则、通知、规定、说明等虽然繁多琐碎,但却是极为重要的。一些企业本可以利用税法中的一些优惠条款减少税额,但最后无法适用优惠条款。其原因很大程度上就在于企业不了解税法中规定的特殊情况和适用条件,在经营中不会规避这些限制条件,导致企业受损失。而一些企业可以成功地进行税务筹划,也在于他们充分利用一些特殊情况,绕开了不利条件,注意使企业的经营活动尽量满足优惠条件,从而享受税法优惠。试想,如果恒久远珠宝有限公司了解84号通知,只需改变其进货渠道,从工业企业而不是商业企业购入外购珠宝玉石,其外购珠宝玉石已纳税款就可以抵扣了。

现行税法中还对“外购已税消费品连续生产应税消费品,已纳消费税可以抵扣”这一条款作了其他详细规定。主要包括:

1.为生产出口卷烟而外购的已税烟丝的已纳税款不予扣除。

2.纳税人购进的烟丝等8种已税消费品如开具的是普通发票,在抵扣时,应换算为不含增值税的销售额,换算一律采用6%的征收率。具体计算公式为:

不含增值税的外购已税消费品的销售额=外购已税消费品的含税销售额÷(1+6%)

3.纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的,改在零售环节征收消费税的金银首饰(镶嵌首饰),在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。

案例四

一、案例名称:消费税的税收筹划――兼营行为中的税收筹划

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

现行《消费税暂行条例》及相关法规对应征消费税的不同商品规定了3%-50%的比例税率或不同水平的定额税率。同时规定,纳税人经营不同税负的应税产品时,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量;未分别核算销售额、销售数量,或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。对此,纳税人可考虑从以下两个角度进行税收筹划,以避免在消费税兼营行为中承担不必要的税收负担。

一、将不同税负应税产品的销售额和销售数量分别核算

在企业的生产经营中,往往会发生同一企业生产不同税负产品,并分别销售的情况。这时,企业从降低自身税收负担的角度考虑,应严格将不同税负产品的销售额和销售数量分别核算,否则将面临对全部产品统一适用高税率的可能。

例如,某酒厂2002年6月生产并销售粮食白酒100吨,实现销售收入50万元,同时销售酒精50吨,实现销售收入10万元。按照规定,粮食白酒应在缴纳25%从价税的基础上再缴纳每公斤0.5元的从量税,酒精则按照销售价格的5%缴纳消费税。

如果该企业将所销售的白酒和酒精的销售数量和销售额分别核算,那么其应缴纳的消费税为18万元(500000×25%+100×1000×0.5+100000×5%)。如果该企业没有将两种产品分别核算,那么其应从高适用税率,即将全部产品按照粮食白酒纳税,这时企业该月应缴纳消费税22.5万元[(500000+100000)×25%十(100+50)×1000×0.5],比原来增加了4.5万元的税收负担。

从理论上讲,“分别核算”似乎是一件很简单的事,仍实际操作中并非如此,它要求企业在合同文本设计、存货管理、财务核算等过程中,都应做到严格管理。

1.合同文本设计。

假设上述酒厂在7月份与某供销合作社签订的合同中,企业共销售了40吨粮食白酒和40吨酒精,实现销售收入28万元。由于该合同金额较大,企业销售人员只注重销售业绩,未将销售合同中白酒和酒精的销售额分别核算,这样,企业的该项销售就只能全部按粮食白酒缴纳消费税,从而增加了企业税收负担。针对以上问题,涉及缴纳消费税的企业可以从两方面加强管理:一是加强对销售人员的业务培训,使其了解分别核算对企业的意义;二是设计出标准的合同范本,分别列示所销售不同产品的数量和金额,要求销售人员遵照执行。

2.财务核算。

如果说合同文本设计是企业“分别核算”的基础环节,那么财务核算就可以说是企业“分别核算”的核心环节。首先,企业应加强存货管理,尤其是对各类产品的出库数量应有准确、清晰记录,并以此作为企业分别核算“产品销售成本”的依据。其次,企业应加强对“产品销售收入”、“产品销售成本”、“产品销售税金”等科目下二级甚至三级科目的核算,尤其是在企业基础管理较好,已经在销售合同中分别核算不同产品的销售数量和销售金额,以及存货管理也比较完整的情况下,按产品的种类核算以上科目,可以最终实现税法中对“分别核算”的基本要求。

二、消费品的“成套”销售应慎重

随着人们生活和消费水平的提高,“成套”消费品的市场需求日益扩大。对于厂家来讲,销

售成套消费品,不仅可以扩大本企业产品的市场需求,而且还可以增强企业在市场中的竞争优势。但按规定,纳税人将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,应从高适用税率。例如,假设某化妆品公司生产并销售系列化妆品和护肤护发品,其中销路较好的几种产品的出厂价分别为口红40元、眼影60元、粉饼50、洗面奶30元。另外,该企业新开发润肤霜出厂价为70元。显而易见,以上产品中前三种属于化妆品,适用30%的消费税率,后两种为护肤护发品,适用8%的消费税率。因此,如果以上产品各销售一件,那么企业应缴纳消费税53元(150×30%+100×8%)。

现在该公司为推销其新产品润肤霜,打算将前述几种产品与润肤霜组成节日礼品套装销售,出厂价仍为各个品种出厂价之和,即250元。但此时,企业每销售一套以上产品,而缴纳的消费税增加到75元(250×30%),税负增加了近42%[(75-53)/53]。

由于现行消费税采取单环节课征制度,除金银首饰在零售环节征收外,其余均只在生产、委托加工或进口环节征税。因此,在出厂之后再将不同税率产品组成成套消费品,就不必再按照较高税率缴纳消费税。

对于前述化妆品生产厂家,可以在分别销售以上各种产品的同时,向购货方提供相应的礼盒包装物。当消费者在零售环节购买以上产品时,可以根据需要选择是否使用礼盒。这样,企业既降低了消费税的负担,又增加了消费者的消费选择,可谓一举两得。

对于一些不适宜在零售环节组合成套的消费品,企业还可以通过独立核算的销售公司进行产品的组合销售。比如,卷烟厂可以在产品出厂后,在再次批发销售之前,将卷烟与其他产品(打火机、钱夹等)组成礼盒,适当加价后销售。通过将“成套”环节后移,企业避免了就礼盒中非消费税应税产品缴纳消费税。如,卷烟厂向独立核算的销售公司销售卷烟,价格为每标准条80元(不含增值税),根据财政部、国家税务总局财税[2001]91号文规定,该卷烟应按45%税率缴纳消费税,每条烟应纳税36元。

当企业欲将每条卷烟与价值40元的皮带组合成一个礼盒,并以100元的价格销售时,如果以上“成套”行为发生在卷烟厂,那么卷烟厂应就100元的全部销售价格缴纳消费税,每条烟应纳税45元,比原来增加了9元。但如果以上“成套”行为发生在卷烟出厂后,由独立核算的销售公司进行,那么卷烟厂每销售一条卷烟,仍旧只需纳税36元,而销售公司也不必缴纳消费税。

案例五

一、案例名称:消费税的税收筹划――制酒行业消费税的筹划

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

根据国际惯例和我国实际,我国先后对制酒行业的消费税进行了多次补充和完善,2001年5月11日国家对酒类消费税政策的调整,使酒业大受影响,但仔细研究,其消费税也有筹划的空间。

一、制酒行业有关消费税的税收规定

根据《消费税征收范围注释》(国税发[1993]第153号)和《关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税字[2001]第84号)及相关的税收文件,酒分粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒五类。外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒,包括以外购已税白酒加浆降度,用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒,用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等。外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款不予抵扣。

二、制酒行业消费税的主要筹划方法

1.选择低税率的原料生产酒不同原料生产的酒,消费税的税率是不相同的,粮食白酒最高,薯类白酒次之,其他酒最低。所以,可尽量用其他酒、薯类白酒的原料(如果品、野生植物等)生产酒,少用粮食白酒的原料生产酒。

2.选择低税率的工艺生产酒

同一种原料生产的工艺不同,其消费税的税率也不同,一般蒸馏法要比过滤方法制出的酒税率高。同样是大米,经加温、糖化、发酵后,采用压榨酿制的酒属黄酒,如果经糖化、发酵后,采用蒸馏方法配制的酒却属于粮食白酒。为了降低税负,在条件许可的情况下,改变旧工艺开发新的流程,尽量采用非蒸馏方法生产酒。另外以白酒为酒基的配制酒、泡制酒相对应的税率过高,所以在配制酒、泡制酒(包括制药酒)时,可尽量用黄酒作酒基。

3.尽量生产中、高档酒

消费税政策调整后,每斤白酒增加0.5元消费税(即每吨白酒增加1000元消费税),使目前市场销售价格在5元以下的低档白酒消费税税负大大增加,其中出厂价每斤5元的白酒税负增加10%,每斤3元的白酒税负增加16%,每斤2元的白酒税负将增加20%,如果加上酒厂为减轻税负不得已将产品提价而增加的增值税及地方税附加,低档白酒的税负还要提高。与低档白酒相比,每斤O.5元的消费税对出厂价格在15元以上的中、高档白酒影响却不是很大(税负仅增加3%),对价格在50元以上的高档白酒影响更是微乎其微。为了减轻税负,企业由生产低档酒改为生产中、高档酒也势在必行。

4.尽量少采用外购委托加工已税酒和酒精生产酒

由于外购、委托加工已税酒和酒精所含消费税不能抵扣,所以应减少和委托加工酒生产酒的行为。解决途径有两条:一是扩大生产规模,自己生产;二是合并有这种生产能力的企业,实现优势互补,同时又获得税收利益。白酒行业上规模、上档次的生产尤其重要。

例如:某瓶装酒生产企业A,过去一直从另一白酒生产企业B购进粮食类白酒生产瓶装酒。年购进白酒1000吨,白酒的价格为3元/斤。如果瓶装酒厂兼并白酒生产厂,年超额负担为100万元。如果A仍需外购白酒生产瓶装酒,A兼并B是否有利?

分析:酒类消费税未调整前,A从B处购进的白酒所含的消费税可按当期生产领用的数量相对应的消费税抵当期应纳的消费税。税收政策调整后,取消了该项优惠。如果不合并,A每年应纳消费税为:1000×1000×2×3×25%十1000×1000×2×0.5=250(万元)

如果A兼并B,B与A就是同一企业,B生产白酒再由A生产瓶装酒,属于连续生产应税消费品,前一自产过程可免征消费税。虽然年增加了超额负担100万元,但还是可获得税收利益250-100=150(万元)。所以,A选择兼并B企业的经营方式更有利。

案例六

一、案例名称:消费税的纳税筹划——包装物节税筹划策略

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

企业销售带包装的产品,除税法规定的各种酒、各种酸以及烧碱、焦油、漂白粉等产品可以按扣除包装的销售收入征税外,其余产品都应按带包装销售收入征税。在企业的实际生产经营过程中,有些产品的包装物需要收回,以便周转使用。因此在销售产品时,有两种做法:一种是包装物不作价随同产品销售,只收取押金;另一种则是包装物作价随同产品销售,而另外收取押金。

对此,原税法规定,第一种情况即包装物不作价随同产品销售,而是收取押金,此项押金不并入产品销售收入中征税。但纳税人应按规定的期限,对包装物的押金及时进行清理,将不予退还的押金转作产品销售收入额,按销售产品的适用税率纳税。对第二种情况收取的押金,逾期未退还部分,则不再征税,一些企业为了逃避纳税义务,将第一种情况收取的押金,说成是第二种情况收取的押金。特别是价格改革以后,很多产品的价格已不再由国家控制了,而内企业按市场供求自行定价。因此,税务部门很难确定企业产品销售过程中,包装物是否已作价随同产品销售。加上包装物押金的清理期限一般为一年,对包装物的检查核实有一定的难度。一些企业利用这一规定,把收取的未作价随同产品销售的包装物押金,以包装物随同产品销售,另外收押金的名义入往来账,待清理逾期未退还的包装物押金时,便堂而皇之地逃避了包装物押金应纳的消费税、增值税。

对此,国家税务总局以颁布新的税收行政法规的形式,堵往了这一漏洞,具体规定为:对企业生产销售带包装物产品收取的包装物押金,无论包装物是否已随同产品销售,也不论这部分押金在财务上如何处理,凡是在规定的期限内不予退还的,均并入产品销售收入中按产品所适用的税率征收消费税、增值税。因此,企业如果想在包装物上节省消费税,关键是包装物不能作价随同产品销售,而应采取收取包装物押金的方式实现,因为此项押金收入按照规定不并入销售额计算消费税。

例如,某企业销售9000个汽车轮胎,每个价值2000元,其另有包装物价值200元,如采取随同包装物一并销售,销售额为2200元/个×9000个=19800000元,消费税税率为10%,因此应纳汽车轮胎消费税为1980万元×10%=198万元。如果企业采用收取包装物押金的形式进行销售,将1000个汽车轮胎的包装物单独收取押金,则可暂时少纳18万元税款。 税法规定,对因逾期未收回包装物不再退还的押金,应按所包装货物适用的税率计算缴纳消费税、增值税。这其中的“逾期”是以一年为限。对收取的押金超过一年以上的,无论是否退还都应并入销售额计税。虽然暂时少纳的税款最终是要缴纳的,但由于其缴纳时限延缓了一年,相当于免费使用银行资金,增加了企业的营运资金,获取了资金的时间价值,为企业的生产经营提供了便利。

案例七

一、案例名称:消费税的纳税筹划——转让定价的巧妙运用

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

转让定价又称转移价格,是企业进行纳税筹划的基本方法之一,广泛地被各企业运用于各税种的纳税筹划中,并不仅限于消费税方面。转让定价是指在经济活动中,有经济联系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中,不依照市场买卖规则和市场价格进行交易,而是根据他们之间的共同利益或为了最大限度地维护他们之间的收入而进行的产品或非产品转让。

在这种转让中,产品的转让价格根据双方的意愿,可高于或低于市场上由供求关系决定的价格,以达到少纳税甚至不纳税的目的。这也就是说,在经济生活中,凡发生业务关系、财务关系或行政关系的纳税个人和企业,为了躲避市场价格交易所承担的税收负担,实行某种类似经济组织内部核算的价格方式转让相互间的产品,以达到转让利润,减少纳税的目的。比如,在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的情况下,若商业企业适用的税率高于生产企业或反过来生产企业所适用的税率高于商业企业,那么,有联系的商业企业和生产企

业就可以通过某种契约的形式,增加低税率一方的利润,使两者共同承担的税负最小化。 从法律方面讲,企业之间转让定价或转让利润是合法的,根本无懈可击。因为在社会主义市场经济模式下,任何一个商品生产者和经营者及买卖双方都有权利根据自己的需要确定所生产和经营产品的价格标准。对这种有悖于市场价格的买卖行为,任何人也无权干涉,“周瑜打黄盖,一个愿打一个愿挨”。因为法律上对生产经营者产品定价权的保护及市场供求关系变化对产品价格的影响决定了商品生产者可以利用他们手中受法律保护的权利,对产品价格和自身利润水平以及关联企业之间平均利润水平进行调整。众所周知,商品价格上的任何增减变化都会带来明显的税收后果。对一个生产经营企业来说,产品价格的变动与经济利益有着十分密切的关系,基于价格变动对生产企业的影响,纳税法人和个人往往不遗余力地对价格制度和转让定价进行分析研究,寻找最佳的纳税筹划方法。

消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域或终极的消费环节,因而,关联企业中生产(委托加工、进口)应税消费品的企业,如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门,则可以降低销售额,从而减少应纳税销售额。而独立核算的销售部门,由于处在销售环节上,只缴纳增值税,不缴纳消费税,因而,这样做可以使集团的整体消费税负下降,但增值税税负不变。

案例八

一、案例名称:消费税的纳税筹划——兼营销售应分别核算

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

兼营销售是指纳税人销售应税消费时,不是单一经营某一税率的产品,而是经营多种不同税率的产品。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》(以下简称《消费税暂行条例》)中的税目税率表,我国税法确定的应税消费品所适用的税率高低不同,因此,为了加强征收管理,避免出现因核算不同而出现税款流失的现象,在纳税人兼营不同应税消费品时,税法针对不同的核算方式规定厂不同的税务处理方式。我国税法规定,纳税人兼营多种不同税率的应税消费品时,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量,或者将不同税率应税消费品组成成套消费品出售的,应当从高适用税率。

这无疑会增加企业的负担。企业在进行纳税筹划时,应充分考虑这方面的因素,尽量将不同税率产品分别核算。

例如,某烟厂既生产税率为50%的甲类卷烟,又同时生产税率为25%的丙类卷烟,还同时生产上述两类烟的套装礼品烟。该厂应分别核算不同税率两种烟的销售额,如果该烟厂没有分别核算,而是将两类烟及其套装礼品合在一块儿计算纳税,则混在一起的销售额应按50%的高税率计算缴纳消费税,而不能以25%的税率计税。

案例九

一、案例名称:消费税的纳税筹划——进口商品时的节税筹划

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

根据国务院颁布的《消费税暂行条例》的有关规定,从1994年1月1日起,对进口货

物征收增值税、消费税。进口货物的收货人或者办理报关手续的单位或个人,为进口货物消费税的纳税义务人。在实际执行过程中,海关是按照《海关进出口关税与进口环节代征税对照使用手册》对进口货物征收消费税的。通过《进口环节海关关税税目税率(额)表》我们可以看到,消费税高达45%的分类分项差别税率,决定了其在企业的纳税筹划中占有重要的地位。

特别是随着改革开放的深入发展,人民的生活水平有了很大的提高,对进口消费品的需求日益扩大,有效的进口商品消费税纳税筹划已提上了议事日程。进口货物消费税应纳税额的计算公式如下:

组成计税价格=关税完税价格/(1-消费税税率)

由于消费税税率对于具体进口的某类消费品而言是一定的,因而纳税人在对进口环节消费税进行纳税筹划时,只能对计算式中的分子进行策划,说到底就是要对关税的完税价格进行策划。关于这方面的筹划在关税的纳税筹划一章有专门的内容进行介绍,这里不再赘述。 另外,根据税法规定,如果存在下列情况,应按适用税率中最高税率征税:

(1)纳税人兼营不同税率的应税消费品,即进口、生产、销售两种以上应税消费品的,应当分别核算不同税率应税进口消费品的进口额或销售数量,未能分别核算时,按最高税率征税。

(2)纳税人如将应税消费品与非应税消费品,以及适用不同税率的应税消费品组成成套应税消费品出售时,应根据组合产制品销售金额按应税消费品的最高税率征税。

另外,由于我国税制改革刚开始不久,虽然新税制大框架已经建立,但是许多具体税种的设置及征收办法仍很不完善,税法之中难免会有一些漏洞与空白之处,加上各种优惠政策,给纳税人进行纳税筹划创造了良好的条件。

案例十

一、案例名称:消费税税收筹划案例――销售额的确定

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

天长卷烟厂是A市一家大型国有企业,其成立以来一直是A市纳税大户,1996年6月、7月天长卷烟厂销售情况如下:

1.销售卷烟厂生产的甲类卷烟100万元,其中包括销售卷烟时向购买方收取的手续费25万元、集资费10万元,包装押金5万元,并将承运部门的运费发票开具给购货方,但天长卷烟厂已将该项发票转交给购货方,并作为运输装卸费5万元等价外费用。

2.天长卷烟厂7月生产的甲类卷烟是由卷烟厂生产出的烟丝。其中烟丝价值总额为10万元,卷烟的销售额为20万元。

3.受B市卷烟厂委托,为其加工卷烟。天长卷烟厂利用B市卷烟厂提供的烟丝加工出价值总额60万元的两类卷烟。收取加工费10万元。

A市税务机关在核定天长卷烟厂应纳税额时,计算如下:

(1)6月份应纳消费税税额=100×50%=50(万元)

(2)7月份应纳消费税税额=(10+20)×50%=15(万元)

(3)受委托加工卷烟,应纳消费税税额=60×50%=30(万元)

对此,天长卷烟厂表示异议,并向上一级C市税务机关申请复议,C市税务机关在审理后,决定撤销A市税务机关的核定。

五、筹划分析:

1.应税消费品销售额的确定。《中华人民共和国消费税暂行条例》第五条规定,消费税实行从价定率或者从量定额的办法计算应纳税额。应纳税额计算公式如下:

实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×税率

实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×单位税额

纳税人销售的应税消费品,以外汇计算销售额的,应当按外汇市场价格人民币计算应纳税额。

第六条规定,本条例第五条规定的销售额,为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。

《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十四条规定,条例第六条所说的“价外费用”是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金(延期付款利息)

和手续费、包装费、储备费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但下列款项不包括在内:

一、承运部门的运费发票开具给购货方的。

二、纳税人将该项发票转交给购货方的。

其他价外费用,无论是否属于纳税人的收入,均应并入销售额计算征税。

第十三条规定:如果包装物不作价随同销售,而是收取押金,此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。

根据上述规定,A市税务机关在确定天长卷烟厂的应税销售额时犯了如下两个错误,其一是把承运部门开给购货方,但天长卷烟厂已将该项发票转交给购货方的运费计入销售额;其二是把包装物押金计入销售额。正确计算如下:

(100-5-5)×5%=45(万元)

2.《消费税暂行条例实施细则》第七条规定,委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料的主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。根据此项规定,天长卷烟厂的行为应当属于委托加工行为,而非销售自制应税消费品的行为。对此,税务机关只能向天长卷烟厂征收增值税,而不能再增收消费税。

其应纳增值税税额为:

20×17%=3.4(万元)

3.《消费税暂行条例实施细则》第六条规定,纳税人自产自用的消费品,用于连续生产应税消费品的是指作为生产最终应税消费品的直接材料,并构成最终产品实体应税消费品。根据此项规定,天长卷烟厂将自己生产出来的烟丝生产甲类卷烟的行为应当不征税。税务机关只能就其最终产品实体——甲类卷烟征收消费税,其应纳税额计算如下:

20×50%=10(万元)

六、筹划点评:

对于A市税务机关的税务人员而言,该案例表明,他们确实是不懂税法,没有仔细学习税法。比如,天长卷烟厂为B市一家卷烟厂委托加工两类卷烟,他们不但增收消费税税额,而且也没有把甲类卷烟和丙类卷烟的税率区别开来,而是统一按最高税率征收,这就错上加错,再如,他们又该对天长卷烟厂自产自用的应税消费品征税,同时,没有确定烟丝的税率,而是按甲类卷烟的税率征收,使得纳税人蒙受了重大损失。

案例十一

一、案例名称:消费税税收筹划案例――委托加工收回的应税消费品已纳税

款可以扣除

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

宏图烟草股份有限公司是一家专营乙类卷烟的国有烟厂,长期以来,该公司自己生产乙类卷烟所需烟丝,并将烟丝进一步加工制成宏图牌乙类卷烟。随着人民生活水平的提高,消费者对卷烟质量的要求也不断提高,对甲类卷烟的需求明显增多。为了拓展业务,扩大自己的经营范围,公司决定生产甲类卷烟。由于自身的技术有限,公司无法生产甲类卷烟所需烟丝,因而只能委托其他烟厂加工。1999年6月,该公司发生如下业务:

1.生产乙类卷烟烟丝15万元,其中5万元外销给其他烟厂,其余10万元直接用于本厂加工乙类卷烟。

2.销售乙类卷烟12万元,烟已发出并办妥托收手续,但货款尚未收到。

3.委托加工甲级卷烟烟丝价值6万元,由加工单位代扣代缴消费税1.8万元。该烟厂期初无库存的委托加工烟丝,期末库存的委托加工烟丝2万元。

4.销售甲类卷烟10万元,烟已发出,货款已收讫。

月末,企业计算应缴纳的消费税为14.3万元,其计算方法如下:

15×30%+12×40%+10×50%=14.3万元。公司领导人觉得税款过多,请有关税务专家进行审核,税务专家立刻指出公司有两处多计算了应纳消费税。

五、筹划分析:

正如税务专家指出的,公司财务人员由于没有很全面地了解和深入的理解消费税法,因而在计算消费税时,多计算了应纳税额。

1.依税法规定,纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税。而用于其他方面,如生产非应税消费品,在建工程、馈赠、集资等,则应视同销售缴纳消费税,该公司对这条税法没有深入理解,将直接用于生产乙类卷烟的10万元烟丝也计算纳税,导致多计算应纳税款3万元。其实,10万元烟丝直接加工乙类卷烟,是生产最终应税消费品的直接材料,属于连续生产应税消费品,因此不纳税。

公司只需就直接销售的5万元烟丝缴纳消费税。

2.我国消费税暂行条例规定:委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税,因而对下列加工收回后用于连续生产的应税消费品,在计税时按当期生产领用数量计算,准予扣除委托加工的应税消费品已纳的消费税税款:

(1)以委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟。

(2)以委托加工收回的已税酒和酒精生产的酒。

(3)以委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品。

(4)以委托加工收回的已税护肤护发品生产的护肤护发品。

(5)以委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石。

(6)以委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。

(7)以委托加工收回的已税汽车轮胎(内胎和外胎)生产的汽车轮胎。

(8)以委托加工收回的己税摩托车生产的摩托车(如用委托加工的两轮摩托车改装三轮摩托车)。

上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式是: 当期准予扣除 期初库存的委 当期收回的委 期末库存的委

的委托加工应税 = 托加工应税 + 托加工应税消 - 托加工应税消

消费品已纳税款 消费品已纳税款 费品已纳税款 费品已纳税款

依据该项条款,该公司委托加工收回的烟丝加工成甲级卷烟出售可以按当期动用数,即生产领用数扣除加工环节已代收代缴的消费税。由于期末仍有库存的2万元加工收回的烟丝,因而当期该公司只动用了部分委托加工收回的烟丝,受托加工方所代扣代缴的1.8万元

消费税不能全部扣除。具体扣除数额应为:

6×30%-2×30.=1.2万元

宏图公司由于不了解税法中关于“委托加工收回的已税消费品如连续生产应税消费品,已纳消费税可按生产领用数量扣除”的条款。因而少抵扣税款1.2万元。

综合考虑以上两点,该公司多计算应纳消费税4.2万元,其实际应纳税额为: 5×30%+12×40%+10×50%-(6-2)×30%=10.1万元

六、筹划点评:

企业不仅要了解税法,而且要理解税法有关条款的精要,要善于从众多税法条款中发现有利于减少本单位税额的有关规定。企业在自产自用应税消费品时,应着重注意是否用于连续生产已税消费品,是否不用缴消费税。在用委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品时,应注意已纳的消费税是否可以抵扣。值得注意的是,纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的设在零售环节征收消费税的金银首饰,在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。

除了委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品,己纳消费税可按当期生产领用数量扣除,税法中还规定上述8种外购的已税消费品,在连续生产应税消费品时,也允许按当期生产领用数量扣除外购已税消费品已纳的消费税税款,但计算公式与委托加工的情况略有不同。

案例十二

一、案例名称:酒业公司自行加工消费税筹划

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

由于酒类产品生产企业自制应税消费品和委托加工应税消费品在用于连续生产应税消费品时,税法规定的征免税项目不同,因此对于酒类产品生产企业来说,很有必要对委托加工和自制应税消费品的经营方式进行税收筹划,以便节约税收成本,增强企业在市场中的竞争能力。

五、筹划分析

第一种方案:

新威酒业有限责任公司2004年3月10日委托振业酒业有限公司加工散装粮食白酒一批,委托方和受托方均为增值税一般纳税人,双方已按规定签订了委托加工合同。合同上注明:委托方提供原材料大米50万公斤,金额为40万元,加工成粮食白酒30万公斤,用于企业连续生产高档瓶装白酒;同时,委托方支付受托方加工费8万元,增值税1.36万元,运输费1.5万元,运费发票由运输单位开具普通发票,并直接交给委托方。假设受托方没有同类白酒的销售价格,那么,委托方这批加工的应税消费品的生产成本该是多少呢?

根据财政部、国家税务总局财税字[2001]84号文第五条规定:自2001年5月1日起,停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒(包括以外购已税白酒加浆降度,用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒,用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等)外购酒及酒精已纳税或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。2001年5月1日以前购进的已税酒及酒精,已纳消费税税款没有抵扣完的一律停止抵扣。所以,新威公司委托加工的这批白酒在领用时不得抵扣当期应纳的消费税,应在收回产品时直接记入当期生产成本。又根据《消费税暂行条例》第一条和第四条之规定,委托加工应税消费品的单位和个人,应依法缴纳消费税,委托加工的应税消费品,由受托方在向委托方交货时代收代缴税

款。

所以:1.受托方应代收代缴的消费税=[40万元+8万元+(1.5万元-1.5万元×7%)]÷(1-25%)×25%+30万公斤×2×0.5元/斤=46.465万元。2.委托加工白酒的生产成本=40万元+8万元+(1.5-1.5万元×7%)+46.465万元=95.86万元。

第二种方案:

新威酒业有限责任公司2004年3月10日,把购进的原材料大米30万公斤,金额为40万元,加工成粮食白酒30万公斤,用于企业连续生产高档瓶装白酒。该公司不委托其他企业加工,由本公司自己生产加工成散装白酒。假设新威公司支付工人工资等其他费用和委托加工一样,也是9.395万元(8万元+1.5万元-1.5万元×7%)。那么,这批自己加工的应税消费品的生产成本该是多少呢?

根据《消费税暂行条例》第四条和《消费税暂行条例实施细则》第六条之规定,纳税人用于连续生产应税消费品的,不纳消费税;用于其他方面的,应依法缴纳消费税。因此,该公司自己加工生产的这批粮食白酒无需缴纳消费税。那么这批自己加工生产的粮食白酒的生产成本为49.395万元,即40万元+9.395万元。

六、筹划点评

从以上两种方案分析、计算可以得出,第二种方案比第一种方案节约生产成本46.465万元(95.86万元-49.395万元)。节约的生产成本正好等于第一种方案缴纳的消费税46.465万元。也就是说,第二种方案比第一种方案少缴消费税46.465万元。但这里需要说明的是,如果企业把委托加工的粮食白酒收回后,直接用于对外销售,而不用于连续生产应税消费品,那么,根据《消费税暂行条例实施细则》第七条之规定,委托加工应税消费品直接用于出售的,不再缴纳消费税。

在这种情况下,委托加工应税消费品的生产成本和自制应税消费品的生产成本基本上是一样的,就无需进行税收筹划。如果企业把委托加工的或外购的粮食白酒用于企业连续生产应税消费品,在这种情况下,这批粮食白酒就要缴纳两道消费税,第一道是在委托加工或生产环节;第二道是在企业委托加工收回后再加工,或购进后用于加工生产,然后再销售时。显然,自制的白酒比委托加工和购进的白酒生产成本少得多。由此可见,自制白酒比委托加工和购进白酒更划算。

案例十三

一、案例名称:利用自制品的消费税避税筹划

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

在纳税人生产销售应税消费品中,有一种自产自用的形式。所谓自产自用,就是纳税人生产消费品后,不是用于直接对外销售,而是用于自己连续生产应税消费品,或用于其他方面。这种自产自用消费形式,在实际经济活动中是常见的,但也是在是否纳税和如何纳税中最容易出现问题的。例如,有的企业把自己生产的应税消费品,以福利或奖励等形式发给本厂职工,以为不是对外销售,不计入销售额,无须纳税。

在正常销售情况下,销售额等于销售价格乘以销售数量,而在自产自用应税消费品用于其他方面的情况下,并没有发生实际的销售,没有实际的销售价格。这就涉及到一个问题,那就是销售额如何确定。按照税法规定,对于纳税人自产自用的应税消费品,属于前述

情况之一者,不得列入加权平均计算:

(1)销售价格明显偏低又无正当理由的。

(2)无销售价格的。

如果当月无销售或当月未完结,应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。 如果没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格的计算公式为:

组成计税价格=(成本+利润)÷(1-消费税税率)

[案例1]

2002年8月8日,北就飞驰汽车厂将自产小汽车两辆,转作企业自用固定资产。该种小汽车企业4月份向外销售的加权平均价格为160000元,生产成本为80000元。

[政策解读]

按照税法规定,企业将自产消费品用于其他方面的,应视同销售,计算缴纳消费税。企业对自产自用小汽车用作固定资产,应当按照同类小汽车的销售价格计算纳税。由于本月尚未完结,因而以该种小汽车上月的平均销售价格计算纳税。

[计算说明]

这两辆小汽车应纳消费税额为:

应纳税额=160000×2×8%=25600元

在具体进行会计分录时,应当作如下会计分录:

借:固定资产 240000

贷:应交税金——应交消费税 25600

应交税金——应交增值税(销项税额) 54400

产成品 160000

[案例2]

2002年9月8日酒厂向某单位赞助新开发的门酒1000瓶,每瓶装酒一斤,每瓶白酒的生产成本为2.5元。

[政策解读]

按税法规定,企业将应税产品用于赞助,应视同销售,计算应纳消费税。由于该白酒为新开发产品,以前没有销售过,没有同类消费品销售价格,所以按规定应当按组成计税价格计算纳税。按照国家税务总局的规定,在计算组成计税价格时,白酒的成本利润率应当按10%计算。

[计算说明]

该批白酒的组成计税价格为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税税率)

=1000×2.5×(1+10%)÷(1-25%)=3666.67

则该批白酒应纳消费税税额为:

应纳税额=1000×0.5+3666.67×25%=1416.67元

在具体进行会计核算时,应当作如下会计分录:

借:营业外支出 4540

贷:产成品 2500

应交税金——应交增值税(销项税额) 623.33

应交税金——应交消费税 1416.67

工业企业自制产品、半成品用于生活福利设施、专项工程、基本建设和其他非生产项目,用于销售产品或者提供劳务,以及用于馈赠、赞助、集资、职工福利、奖励等方面应税消费品,于移送使用时,按照规定的税率计算缴纳消费税。税法规定,计税依据为同类产品的销

售价格,没有同类产品销售价格的,按组成计价格纳税。目前同一产品的市场销售价高低不同,企业为避免税可按较低的销售价计算纳税。按组成计税价格计算纳税。其公式为: 组成计税价格=(成本+利润)÷(1-消费税税率)

应纳税额=组成计税价格×适用税率

[案例3]

哈维亚(连州)饮品有限公司按统一的原材料、费用分配标准计算企业自制自用产品成本为20万元,成本利润率25%,消费税税率10%,共组成计税价格应和应纳消费税计算如下: 组成计税价格=成本20万元×(1+成本利润率25%)÷(1-消费税税率10%)=27.83(万元)

应纳消费税=27.83万元×10%=2778(万元)

五、筹划分析:

哈维亚(连州)饮品有限公司采用降低自制自用产品成本办法,成本为10万元时,其组成计算价格和应纳消费税计算如下:

组成计税价格=(1000000+1000000×25%)÷(1-10%)=13.89(万元)

应纳税额=13.89×10%=1.389(万元)

少纳消费税2.778-1.389=1.389(万元)

六、筹划点评:

由于成本是计算组成计税价格的重要因素,成本的高低直接影响组成计税价格的高低,影响税额的高低。此产品成本又是通过企业自身的会计核算计算出来的。按照原会计制度的核算要求,很多间接费用、车间经费、企管费均要通过一定的分配方法在各步骤的产成品、半成品、在产品中分配,因此通过计算就能达到少纳税的目的。只要将自用产品应负担的间接费用少留一部分,而将更多地费用分配给其他产品,就会降低用来计算组成计税价格的成本,从而使计算出来的组成计税价价格缩小,使自用产品应负担的消费税也相应地减少。 案例十四

一、案例名称:先销售后入股的消费税避税筹划

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

企业用自产的应税消费品进行对外投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务,虽然没有直接发生销售行为,但仍是一种有偿转让应税消费品所有权的行为,应当视同销售应税消费品计算缴纳消费税。按照规定,纳税人用应税消费品进行投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务等,应当按纳税人销售同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算缴纳消费税。

[案例1]

2002年8月2日,南城汽车厂以小汽车20辆向南风出租汽车公司进行投资。按双方协议,每辆汽车折价款为160000元。每辆车生产成本为80000元,正常销售价格为160000元(不含税),上月最高销售价格为170000元(不含税)。南城汽车厂上月份销售该种小汽车的最高售价为17万元。

[要求解答]

南城汽车厂该项业务应纳消费税税额。

[法律依据]

《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》。

[分析解答]

南城汽车厂该项业务应纳消费税税额为:

应纳税额=170000×20×8% =272000

[业务解说]

在这项业务中,南城汽车厂虽然没有直接发生销售行为,但以汽车进行投资,属于有偿转让应税消费品的行为,因而应当按企业销售该种汽车的最高销售价格计算缴纳消费税。 《中华人民共和国消费税暂行条例》规定,纳税人的自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料,投资入股或抵偿债务等方面,应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据。

在实际操作中,当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时,一般是按照双方的协议价或评估价确定的,而协议价往往是市场的平均价。如果按照同类应税消费品的最高销售作为计税依据,显然会加重纳税人的负担。

由此,我们不难看出,如果采取先销售后入股(换货、抵债),则会少缴消费税,从而达到减轻税负的目的。

[案例2]

精诚摩托车生产企业,当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格,以4000元的单价销售50辆,以4500元的单价销售10辆,以4800元的单价销售5辆。

当月以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格,摩托车消费税税率为10%。

按税法规定,应纳消费税为:

应纳消费税4800×20×10%=9600(元)

五、筹划分析

如果该企业按照当月的加权平均单位将这20辆摩托车销售后,再购买原材料,则: 应纳消费税为:

应纳消费税=(4000×50+4500×10+4800×5)÷(50+10+5)×20×10%

=(200000+45000+24000)÷65×20×10%

=8276.92(元)

[筹划结果]

节税额为:9600-8276.92=1323.08(元)

六、筹划点评

在投资方式中,应选择设备投资和无形资产投资,而不应选择货币资金投资方式。原因是: 第一,设备投资其折旧费可以作为税前扣除项目,缩小所得税税基;无形资产摊销费也可以作为管理费用税前扣除,减小所得税税基。

第二,用设备投资,在投资资产计价中,可以通过资产评估提高设备价值。实物资产和无形资产属于产权变动时,必须进行资产评估。评估的方法主要有重置成本法、现行市价法、收益现值法、清算价格法等。

由于计价方法不同,资产评估的价值也将随之不同。在对外投资中,通过选择评估方法,高估资产价值,不仅可以节省投资资本,还可以通过多列折旧费和无形资产摊销费,缩小被投资企业所得税税基,达到节税的目的。

案例十五

一、案例名称:会计核算消费税避税筹划技巧案例解析

二、案例适用:第四章第二节 “消费税的税收筹划”

三、案例来源:无忧税务网

四、案例内容:

企业会计人员应针对消费税的税率多档,根据税法的基本原则,正确进行必要的合并核算和分开核算,以求达到避税筹划目的。当企业兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。因为税法规定,未分别核算销售额、销售数量,或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的,应从高适用税率。这无疑会增加企业的税收负担。

贺兰五星福斯特酒业公司,共生产粮食白酒、炭酸汽酒、活血提神药酒。1998年共计销售额9000万元,企业合并向税务机关纳税,按25%的税率计交消费税为:

9000万元×25%=2250(万元)

贺兰五星福斯特酒业公司1996年实行人才招聘制,公开招聘财务总监一名。该财务总监吴天水认真检查账目,立即要求财务部经理实行三种酒分开税算,分开申报纳税。当时很多财务人员还认为工作量太大,不大愿意。吴天水财务总监说:“只要你们认真仔细地分开核算清楚,每月每人加发奖金1000元。”结果,1999年共计销售额为8700万元,其中白酒4600万元,汽酒1900万元,药酒2200万元,则三种酒应纳消费税为:

粮食白酒纳税额=4600×25%=1150(万元)

炭酸汽酒纳税额=1900×10%=190(万元)

活血提神药酒纳税=2200×10%=220(万元)

合计纳税总额1560万元

五、筹划分析

尽管贺兰五星福斯特酒业公司1999年销售额减少300万元,但因财务总监吴天水正确采用分酒种进行核算,共计避税615万元[(1900+2200)×(25%-10%)],所以减少销售额的情况下反而1998年增加收益390万元,这由于粮食白酒应征消费税率25%和汽酒、药酒应征消费税率10%产生的。

第三节 营业税的税收筹划

案例一

一、案例名称:酒店兼营行为的税收筹划

二、案例适用:第四章第三节 “兼营行为的税收筹划”

三、案例来源:《企业税务筹划理论与实务》 盖地主编

四、案例内容:

某集团下属的一个酒店是集住宿、饮食、购物和娱乐为一体的服务企业,该酒店是小规模纳税人,征收率为4%,2004年7月份发生以下业务:

(1)客房部收取客房收入80000元;

(2)为某公司提供意见办公用房(每月作价6000元),条件是该公司为酒店提供价值

相当的灯具和装饰画,合同期半年;

(3)集团公司召开会议,租用宾馆会议室、客房5天,租金作价10000元,酒店将其

冲减应上交集团公司的管理费;

(4)餐饮部收取餐饮服务收入60000元,其中附设的外卖点销售烟酒、饮料收入20000

元;

(5)洗衣房为旅客洗衣收费2000元,与客房部内部结算洗床被款10000元;

(6)一楼商品部出售百货收入90000元;

(7)二楼供外商合资企业经营游乐项目,合同规定客房按月固定收取收益50000元;

(8)代客预定飞机票、火车票手续费收入4000元;

(9)收取桑拿浴门票收入30000元;

(10)收取舞场门票收入20000元。

请问该酒店应如何进行核算?

五、筹划分析:

(1)如果按规定实行分别核算各项目,则:

第1项收入应按服务业——旅店业5%计算营业税。

第2项收入应视同出租房屋,按服务业——租赁业5%计算营业税。

第3项收入不能冲减管理费。其冲减的管理费用应作为企业收入,按租赁业5%计算营业税。

第4项餐饮收入应按服务业——饮食业5%计算营业税;外卖点销售的烟酒饮料收入属兼营行为,应缴纳增值税,不征营业税。

第5项收入中内部结算价款,应作为应税收入,与洗衣费一并按服务业5%计算营业税。 第6项收入,属于兼营行为,应缴纳增值税,不征营业税。

第7项收取的固定收益,实质上是房屋租赁费,应按服务业——租赁业5%计算营业税。 第8项手续费收入应按服务业——代理业5%计算营业税。

第9项桑拿浴门票收入,应按服务业5%计算营业税。

第10项舞场门票收入,应按娱乐业20%计算营业税。

该酒店本月应纳营业税为:

80000×5%+6000×6×5%+10000×5%+(60000-20000)×5%+(2000+10000)×5%+50000×5%+4000×5%+30000×5%+20000×20%=17100(元)

应纳增值税为:

(20000+90000)÷(1+4%)×4%=4231(元)

本月营业税与增值税共计21331元。

(2)如果该企业不分别设帐核算,按规定要从高适用税率,则应纳营业税为:

(80000+6000×6+10000+60000+2000+10000+900000+50000+4000+30000+20000)×20%=78400元

可见,按照分别核算的方法处理,可以少纳税57069元。

六、相关的税收法规:

涉及的税收法规:(1)《增值税暂行条例实施细则》第5条规定:一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为,由国家税务总局所属征收机关确定。

(2)《营业税暂行条例实施细则》第5条规定:一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,不征收营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,应当征收营业税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为,由国家税务总局所属征收机关确定。

七、筹划点评

纳税人兼有不同税目应税行为的,应当分别核算不同税目的营业额;未分别核算营业税额的,从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目的,应当单独核算免税、减税项目的营

业额;未单独核算营业额的,不得免税、减税。因此,纳税热应该分别核算不同税目的营业额,单独核算免税、减税项目的营业额。

案例二

一、案例名称:建筑业的税收筹划

二、案例适用:第四章第三节 “建筑业的税收筹划”

三、案例来源: 《中国税务报》

四、案例内容:

(1)建设单位A建造一栋商业大楼,以包工不包料的形式出包给施工企业B,工程总承包价为3000万元,另工程所用的主要材料由建设单位A供应,材料价款为2100万元。价款结清后施工企业B应纳营业税额=(3000+2100)×3%=153(万元)。如何进行税收筹划,使得企业B缴纳的营业税税负减少?

(2)安装企业B承包制造企业A设备的安装工程,经双方协商,设备由安装企业B提供并负责安装,工程总价款为400万元(其中安装费60万元)。价款结清后,B企业应纳营业税额=400×3%=12(万元)。B企业应如何节税?

(3)建设单位A有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司B的组织安排下,施工单位C承建了该项工程。A与C签订了承包合同,合同金额为425万元。此外,C还支付给B公司25万元的服务费用。此时工程承包公司B应纳营业税额=25×5%=1.25(万元)。如何进行税收筹划,使得B的税收负担减轻?

五、筹划分析:

(1)若B企业对该工程进行纳税筹划,采取包工包料的方式,材料由施工企业B自行购买,B企业利用其业务优势以2000万元买到所需同样材料。这样总承包价为5000万元,此时B企业应纳营业税额=5000×3%=150(万元),从而少纳3万元。安装企业在从事安装工程作业时,应尽量不将设备价值作为安装工程产值,而由建设单位提供机器设备,安装企业只负责安装,取得的收入只是安装收入,从而达到节税目的。

(2)若B企业对该安装工程进行纳税筹划,协商好设备由A企业自行采购提供,B企业只负责安装业务,收取安装费60万元,则A企业应纳营业税额=60×3%=1.8(万元),与筹划前相比,可节税10.2万元。

(3)若B与A直接签订合同。合同金额为425万元,然后B再把工程转包给C,签订转包合同,合同金额为400万元。完工后,B向C支付价款400万元。这样承包公司B应纳营业税额=(425-400)×3%=0.75(万元),应纳印花税额

=425×0.03%+400×0.03%=0.2475(万元),通过签订合同,B工程承包公司节税总额=1.25-0.75-0.2475=0.2525(万元)。

六、相关的税收法规:

涉及的税收法规:(1)《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定:纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业,无论与对方如何结算,其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业,凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的,其营业额应包括设备的价款在内。(2)《营业税暂行条例》第四条规定:建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给分包人或进转包人的价款后的余额为营业额。

七、筹划点评

建筑施工企业作为营业税纳税主体之一,其应纳税额是按营业额乘以税率计算缴纳的,而营业税率比较单纯,节税余地不大,但营业额极富弹性,有相当大的税收筹划空间。

对于从事建筑、修缮、装饰工程的企业,无论是包工包料工程还是包工不包料工程,其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款。但包工包料与包工不包料的最大区别在于是否将材料的供应纳入施工企业的施工过程中。一项工程虽然使用同样的材料,但由于材料的供应渠道不同,必然会使施工企业的计税依据不同。建设单位一般是直接从市场上购买,价格较高,会使施工企业的计税依据过高,而施工企业一般与材料供应商有长期合作关系,购进材料价格相对便宜,这样就直接降低了计入营业税依据的原材料价值,达到节税目的。

安装企业在从事安装工程作业时,应尽量不将设备价值作为安装工程产值,而由建设单位提供机器设备,安装企业只负责安装,取得的收入只是安装收入,从而达到节税目的。

工程承包公司承包建筑安装工程业务,如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的,无论其是否参与施工,均应按建筑业税目适用3%的税率征收营业税;如果建筑工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同,只是负责工程的组织协调业务,对工程承包公司的此项业务则应按服务业税目适用5%的税率征收营业税。税率的差异为建筑工程公司进行纳税筹划提供了操作空间。

除此之外,我们还能对纳税义务发生时间进行筹划。税法规定:营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。施工企业适用的营业税纳税义务发生时间具体规定如下。

1.实行合同完成一次性结算价款办法的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天;

2.实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为施工单位与月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天;

3.实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工工程价款结算的当天;

4.实行其他结算方式的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。

根据以上规定,施工企业收到预付备料款和预收工程价款时不是施工企业营业税纳税义务发生时间,因此,施工企业在选择结算方式时,要在保证款项按期到账的前提下不将预收款的时间作为结算时间,且将结算时间尽量往后推迟,这就使得营业税纳税义务发生时间也向后延迟。因税款缴纳时限的暂时延缓,增加了施工企业的运营资金,使企业获取了资金的时间价值,从而为施工企业的经营活动提供了便利。

案例三

一、案例名称:从业务模式变换中寻找筹划空间

二、案例适用:第四章第三节 “转让无形资产与销售不动产的税收筹划”

三、案例来源:《中国税务报》2006-10-23

四、案例内容:

东集团是国内知名品牌,集团位于中原腹地,不断整合和优化电机研发、制造、销售的价值链,在国内拥有多家生产销售子公司、分公司及办事处。现东方集团(文中称甲方)与沃马商贸公司(文中称乙方)就甲方拥有的一座商务大楼的经营租赁达成合作协议草案。为了规避相关财税风险,更好地发挥资产的经营效益,集团聘请税务专家对该项目进行分析评价。经过细致分析和实地调研,税务专家为东方集团设计了两个不同的纳税方案: 方案一:资产租赁经营方案双方签订资产租赁合同,在资产租赁经营合同中应严格界定双方的权利义务,具体条款安排如下:

(1)主体资产所涉及的合同价款为租赁收入,甲方按照租赁业务开具发票给乙方。

(2)为了保证经营过程中资产的完整性,甲方向乙方收取资产经营押金,并约定所委托资产的维修费用(包括对房屋、电梯、供电设施定期安全检查,电梯、房屋主体结构、给排水设施等维修费用)由乙方负担。为了便利操作,甲乙双方就维修费设立定额制。

(3)为了保证资产的合理使用,所委托经营资产的物业费应由乙方负担。乙方还须承担经营期内的水、电、空调、通讯及而产生的费用,并按单如期缴纳。

(4)出于管理的需要,甲方派驻管理人员协助乙方对委托经营资产进行管理,由乙方负担该派驻管理人员的办公费用及相关费用。

(5)甲方拥有大楼顶部部分广告位所有权,但甲方对外出租大楼顶部部分广告位时,须征求乙方意见。乙方有权提出有偿使用该部分广告位,并享有优先权,所需费用双方协商确定。凡涉及该广告位有偿使用的,须另行签订独立协议约定。

(6)甲方人员对乙方在经营、销售、管理等方面为乙方提供劳务或其他帮助的,乙方应以劳务费或佣金的形式支付相关报酬。反之,乙方人员对甲方在经营、销售、管理等方面为甲方提供劳务或其他帮助的,甲方也应以劳务费或佣金的形式支付相关报酬。

(7)甲乙双方在资产委托经营中出现争议的,可以友好协商解决,并可通过调整交易价款和交易条件的办法予以解决。若确实无法协商解决的,可以诉诸法律。

方案二:内部承包经营模式

甲方在项目前期运作的基础上,对于不动产物业部分进行剥离,注册成立一家独立运作的商业公司,然后对该商业公司采取内部承包经营方式,即签订内部承包经营合同,并使出包方收取的承包费同时符合以下3个条件:(1)承包方以出包方名义对外经营,由出包方承担相关的法律责任;(2)承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算;(3)出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。最后经过运作,乙方经过一定程序后成为承包方。

五、筹划分析

根据方案一第(1)、(6)条,甲方商务大楼的部分运营和维护支出则没有体现在乙方支付的租金部分,从而用租金分解的方式节约了部分营业税。但是须注意方案一第(1)条中,租赁方式为经营租赁,不要与融资租赁混淆,一定界定为经营租赁方式。

按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)的规定,承包方支付承包费属于企业内部分配行为,不征收营业税。根据方案二,如果乙方以内部承包经营模式经营甲方拥有的商务大楼,乙方向甲方交纳的承包费不缴纳营业税。

六、筹划点评(点评人:中国税网企业涉税风险研究室于蕾)

操作方案一须注意两点。一是所分解的费用存在被界定为“价外费用”的风险,因此一定要与当地主管地税局进行良好的政策沟通。二是应按照房产余值合理计算缴纳房产税。《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》(国税发〔2005〕173号)规定:(1)为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求,凡以房屋为载体,不可随意移动的附属设备和配套设施,如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等,无论在会计核算中是否单独记账与核算,都应计入房产原值,计征房产税。(2)对于更换房屋附属设备和配套设施的,在将其价值计入房产原值时,可扣减原来相应设备和设施的价值;对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件,更新后不再计入房产原值。本文中,甲方应注意房产税计税依据的确定,而不仅仅依据账面固定资产的记载。

在方案二操作时要注意以下问题:一是按照《财政部、国家税务总局关于明确〈中华人

民共和国营业税暂行条例实施细则〉第十一条有关问题的通知》(财税〔2001〕160号)、《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)文件的规定,符合条件的承包费可以不征收营业税。但在满足文件所列条件的基础上,沃马商贸公司如何取得应得利益,带有一定的困难,值得商榷。二是按此设计,由于乙方以甲方名义对外经营,乙方的经营收支全部纳入甲方的财务会计核算,甲方就需要对乙方开展租赁活动产生的租赁收入承担营业税、房产税、印花税的纳税义务,同时按照《国家税务总局关于企业租赁经营有关问题的通知》(国税发〔1997〕008号)文件规定:“企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营,但未改变承租企业的名称,未变更工商登记,并仍以被承租企业的名义对外从事生产经营活动,不论被承租企业与承租方如何分配经营成果,均以被承租企业为企业所得税纳税义务人,就其全部所得征收企业所得税。”因此,甲方在方案设计、执行中,既要注意履行各种涉税义务,又要在核算中能够合法、合理区分实际应由乙方负担的各项税款,以避免自身利益遭受损失。

七、案例讨论

如果你是该公司,你会选择哪一种方案?你有更好的方案吗?

案例四

一、案例名称:捆绑式销售 巧纳税多获利

二、案例适用:第四章第三节 “销售方式的税收筹划”

三、案例来源:www.cnfol.com 2006年04月14日 《私人理财》 吴昕 四、案例内容:

每一个流通领域的小老板都想尽可能多的提高自己的销售业绩,同时还希望尽可能多的减少纳税负担。

赵源是广州的一家服装品牌店的小老板,闲时总爱到广州各大商场“游逛”,以调查各个商场服装的销售情况和促销手段。2005年11月,赵源在中华广场手机专卖区又见到某大型移动电信公司“1元购机”活动,该电信公司打出了“1元手机+1年话费=话费同等价值手机”的广告语,只要是该公司的银卡以上用户在预存话费后,可以最低1元的价格购机。

赵源使用的手机通信网络正是该运营商的,频频使用手机联络业务的他早已经是该移动电信公司的“金卡”用户,预缴话费又能获得低价手机这么超值的活动吸引了赵源的眼光。当时赵源看中了一部索尼爱立信S700c,其市场价格为3967元,金卡用户预存3720元话费后可以1元购买,购机预存的话费分12个月平均返还,每月必须消费310元,如果当月消费不足,仍按规定金额收取。以市场价九折的价格买下该手机,又可以获得与手机价格相当的话费,可谓是手机、话费两兼得,而赵源一个月的手机费远远要超于该规定数额,这便十分划算。在调查市场的同时,赵源又买下一部超值手机,他心里十分愉悦。

但是,赵源在买下该手机后又想了这么一个问题:为何该电信移动公司要采用捆绑式的销售方式来促进销售?精明的商家肯定会计算好促销时的得失,但商家的算盘是怎么打的呢? 五、案例评析:

(1)税法规定:电信单位销售无线电寻呼机、移动电话,并为客户提供电信服务的,缴纳营业税。

(2)假若广告上只是单纯打出广告语“预缴话费,送手机”,那么在企业缴纳所得税的时候便包括了:该公司收取的3720元电话费要按3%征收营业税

3720元×3%=111.6元;对于赠送的手机要视同销售,也要交纳3%的营业税,手机价值3967元,那么公司应负担的营业税为3967元×3%=119.01元这样,企业一笔业务要负担111.6元+119.01元=230.61元的税。同时,企业还要为得到手机的个人代扣代缴20%的个人所得税3967元×20%=793.4元。

虽然在实际工作中企业财务并不一定是按照“预交话费,送手机”的这种方式进行处理的,但是由于企业在促销时是这样宣传的,这就给企业造成很大的纳税风险,一旦税务机关按照宣传材料到公司收税,公司就只有按照实际销售方式补缴税款,这就会给企业造成很大损失。可是如果将电话费和手机捆绑销售,即:“1元手机+1年的电话费=3720元”,这样该公司就可以按3720元来交纳3%的营业税111.6元。每部手机可节约营业税119.01元,为个人节约个人所得税793.4元。如果该公司一年销售20万部,一年可为企业节省营业税119.01元×20万=2380.2万元,因为代扣代缴的个人所得税个人不可能负担,只能由企业负担,所以还可以为企业每年节省代扣代缴个人所得税793.4元×20万=15868万元。合计可为企业节约2380.2万元+15868万元=18248.2万元。 六、案例讨论:

服装品牌店的老板赵源是否能够采用该移动电信公司销售的手段,对其服装实行“买一送一”,对需缴纳的增值税进行筹划呢?

第一节 增值税的税收筹划案例一一、案例名称:利用不同的促销方式进行筹划二、案例适用:第四章第一节 “几种特殊销售方式的征税规定”三、案例来源:http://www.chinesetax.com.cn/Article/Class58/200408/13…

第一节 增值税的税收筹划案例一一、案例名称:利用不同的促销方式进行筹划二、案例适用:第四章第一节 “几种特殊销售方式的征税规定”三、案例来源:http://www.chinesetax.com.cn/Article/Class58/200408/13…

第一节 增值税的税收筹划案例一一、案例名称:利用不同的促销方式进行筹划二、案例适用:第四章第一节 “几种特殊销售方式的征税规定”三、案例来源:http://www.chinesetax.com.cn/Article/Class58/200408/13…

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