增值税税收筹分类筹划 投稿:方侐侑

增值税税收筹划 差价率决定代销方式 代购代销货物行为在经济生活中相当普遍,它对促进商品流通,调节供求关系,加速经济发展起到了积极的作用。 税收政策规定代购代销是指以收取或支付手续费等经济利益为条件,接受委托或委托他人代为购买或销售商品的行为。现行《营…

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增值税税收筹划

差价率决定代销方式

代购代销货物行为在经济生活中相当普遍,它对促进商品流通,调节供求关系,加速经济发展起到了积极的作用。

税收政策规定代购代销是指以收取或支付手续费等经济利益为条件,接受委托或委托他人代为购买或销售商品的行为。现行《营业税暂行条例》和《营业税税目注释》中规定:代购代销行为属服务业的代理业。现行《增值税暂行条例实施细则》中规定:销售代销货物视同销售货物。对代购货物行为,财税字[1994]026号文件规定:

凡同时具备以下条件的不征收增值税,不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算均征收增值税:①受托方不垫付资金;②销售方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;③受托方按销售方实际收取的销售额和增值税(如系代理进口货物则为海关代征增值税)与委托方结算货款,并另收取手续费。

分析以上政策,可对上述政策含义进行如下的理解:

(1)代销货物不受任何条件限制,不论受托方是手续费式代销还是进销差价式代销,均视同销售征收增值税,并可向购买者开具增值税专用发票。手续费式代销还就其取得的手续费按5%征收营业税。

(2)代购货物行为,若同时符合上述三个条件的,受托方不视同销售货物,不征增值税,而仅就取得的手续费征收营业税,受托方也不可向委托方(购买者)开具专用发票,专用发票应由销售方开给委托方,但必须由受托方将该项发票转交给委托方。

税收负担分析为使分析条理化,我们通过以下模型来分析代销行为税收负担。

纳税人甲为增值税一般纳税人,其所代销的货物来自一般纳税人乙,货物适用的增值税税率为17%;乙收到甲交与其的代销清单后,开具合法合规的专用发票。

1.若甲的代销行为是进销差价式代销,此批货物进价为a,销价为b,则甲在将此批货物销售后,应缴纳增值税b×17%-a×17%=(b-a)×17%。则其税收负担率为(b-a)/b×17%,事实上,其税收负担率为差价率(增值率)与17%的乘积。

2.若甲的代销行为是按手续费方式代销,不考虑对所得税的影响,其税收负担率为5%。令(b-a)/b×17%=5%,则求出(b-a)/b=29.41%。

由此得出结论,在差价率大于29.41%时,进销差价方式代销行为的税负率将高于按手续费方式代销行为;在差价率小于29.41%时,进销差价方式代销行为的税负率将低于按手续费方式代销行为。

关于代购行为的税收负担,我们可建立类似模型加以分析,在此不再赘述,筹划原理也相同。

从以上关于税收负担的分析可知,对代购代销行为的(营业税、增值税)平行征税,会因为名义或事实

的差价率的原因导致税负率的差异,理性的纳税人可通过某种手段较容易地在两个税种之间加以选择,以承担较轻的税负。

比如,A公司为增值税一般纳税人,其代销B公司(也为一般纳税人)的一批货物,该货物进价为500万元,销价为800万元,则差价率为37.5%,仅从税收负担上考虑,应采取手续费方式代销。

购进扣税避税筹划

购进扣税法即工业生产购进货物(包括外购货物所支付的运输费用),在购进货物验收入库后,就能申报抵扣,计入当期的进项税额(当期进项税额不足抵扣的部分,可以结转到下期继续抵扣)。增值税实行购进扣税法,尽管不会降低企业应税产品的总体税负,但却为企业通过各种方式延缓缴税,并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。

例:某工业企业1月份购进增值税应税商品1000件,增值税专用发票上记载:购进价款100万元,进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1200元(不含增值税),实际月销售量100件(增值税税率17%)。则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法,1-8月份因销项税额16.32万元(2.04×8),不足抵扣进项税额17万元,在此期间不纳增值税。9、10两个月分别缴纳1.36万元和2.04万元,共计3.4万元(2.04×10-17)。这样,尽管纳税的账面金额是完全相同的,但如果月资金成本率2%,通货膨胀率3%,则3.4万元的税款折合为1月初的金额如下:

1.36÷(1十2%)9×(1十3%)9 +2.04÷(1十2%)10×(1十3%)10=2.1174(万元)

显而易见,这比各月均衡纳税的税负要轻。

利用“混合销售”进行筹划

一项销售行为,如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务,称为混合销售行为。需要解释的是:出现混合销售行为,涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的,两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目,又从事那个税的应税项目,两者之间都没有直接从属关系的兼营行为,是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。

税法对混合销售的处理规定是:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者,从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者,发生上述混合销售行为,视为销售货物,征收增值税;但其他单位和个的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。"以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务",是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额不到50%。

发生混合销售行为的纳税企业,应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是,则只缴纳营业税。

1. 某大专院校于1996年11月转让一项新技术,取得转让收入80万元。其中:技术资料收入50万元,样机收入30万元。

因为该项技术转让的主体是大专院校,而大专院校是事业单位。该院校取得的80万元混合销售收入,只需按5%的税率缴纳营业税,不缴纳增值税。

如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务,应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的50%,如果非应税劳务年销售额大于总销售额的50%时,则该混合销售行为不纳增值税,如果年销售额小于总销售额的50%时,则该混合销售行为应纳增值税。

例2.某木制品厂生产销售木制地板砖,并代为用户施工。1996年10月,该厂承包了飞天歌舞厅的地板工程,工程总造价为10万元。其中:本厂提供的木制地板砖为4万元,施工费为6万元。工程完工后,该厂给飞天歌舞厅开具普通发票,并收回了货款(含施工费)。 假如该厂1996年施工收入60万元,地板砖销售为50万元,则该混合销售行为不纳增值税。如果施工收入为50万元,地板砖销售收入为60万元,则一并缴纳增值税。

那么,该行为应纳增值税额如下:

10/(1十17%)×17%=1.45(万元)

从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位,如果当年混合销售行为较多,金额较大,企业有必要增加非应税劳务销售额,并超过年销售额的50%,就可以降低混合销售行为的税负,不纳增值税,从而增加企业现金流量。

从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位发生混合销售行为,视同销售货物,征收增值税。

例3.立新化工厂为增值税一般纳税人,1月1日销售货物4万元,并利用自己的车队为购买方送去货物,运费为800元,此项业务应纳增值税如下:

(40000十800)/(1十17%)×17%=5928.2l(元)

利用“联合经营”进行筹划

避税筹划可以利用分散优势,同样可以利用联合经营达到目的。

某电子器材公司,最近组织到一批国外先进的寻呼通信机,在国内销售预计利润率将很高,该公司领导层经过研究,决定改变目前的经营形式,主动与邮电局某三产企业联营,成立一个专门寻呼台,由三产企业和该公司共同投资设立。三产企业以寻呼网络投资,而电子公司则以该批寻呼机作为投资,该寻呼台经过电信管理部门批准正式开始营运,销售该批寻呼机并提供寻呼服务,按照现行税收政策规定,经过电信管理部门批准设立的机构,既销售寻呼器材,又为客户提供有关的电信劳务服务的,不缴纳增值税而缴纳营业税。而单独销售寻呼器材,不提供有关的电信劳务服务的应缴纳增值税。这样,经过联合,电子器材公司销售该批寻呼器材,仅按3%的营业税税率缴税,税负大大低于预计的缴纳增值税的税负;邮电局下属三产企业通过与电子公司联合,开辟了新的就业渠道,为下岗人员提供了就业机会,双方相辅相成,各有所得。

利用“分散优势”进行筹划

某乳品厂隶属于菜市商业局,由于计划体制、行政体制的束缚,该企业一直实行大而全、小而全的组织形式,内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部,牧场生产的原奶经乳品加工分厂加工成花色奶后出售。

新税制实施之初,该企业在原有的组织形式下税负增加很大,因为依据新增值税有关政策的规定,该厂为工业生产企业,不属于农业生产者,其最终产品也非农产品,因而其加工出售的产品不享受农业生产者

自产自销的免税待遇,而依据增值税条例的规定,该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料,包括草料及精饲料,而草料大部分为向农民收购或牧场自产,因而收购部分可经税务机关批准后,接收购额的10%扣除进项税额,精饲料由于前道环节(生产、经营饲料单位)按现行政策实行免税,因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证——增值税专用发票,所以,纵观乳品厂的抵扣项目,仅为外购草料的10%以及一小部分辅助生产用品,但是该企业生产的产品花色奶,适用17%的基本税率,全额按17%税率计算销项税额,销项减去进项税额为该企业的应交税金。该企业1994年税负达到了川%以上,大大超过实施新税制之前的税收负担,也影响了企业的正常生产经营。

1995年伊始,该企业及上级主管部门经研究,决定将牧场和乳品加工分厂分开独立核算,分为两个独立法人,分别办理工商登记和税务登记,但在生产协作上仍按以前程序处理,即牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售,但牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算,这样处理,将产生以下效果:

作为牧场,由于其自产自销未经加工的农产品(鲜牛奶),符合农业生产者自销农业产品的条件,因而可享受免税待遇,税负为零,销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。

作为乳品加工厂,其购进牧场的鲜牛奶,可作为农产品收购处理,可按收购额计提10%的进项税额,这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的10%,销售产品,仍按原办法计算销项税额。

由于目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响,属微利产品,在牧场环节按正常的成本利润率核算后,乳品加工环节的增值额已很少,因而乳品加工厂的税负也很低。

经过以上的机构分设,解决了原来企业税负畸重的矛盾,而且也不违背现行税收政策的规定。

利用“挂靠”进行筹划

国家往往会制定一些纳税优惠政策,而许多企业并非生来具备享受优惠政策的条件,这就需要企业为自身创造条件,来达到利用优惠政策合理避税的目的,这种方式称为"挂靠".下面的案例将对"挂靠"避税筹划进行详细的说明。

例1.某钢铁生产企业,以钢材为其主要产品,由于附近并无矿山,因而其生产原料主要为废旧钢铁,而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外,主要从本地的"破烂王"(个体捡破烂的)处收购,从外地废旧物资经营单位购进废钢,由于对方可开具增值税专用发票,因而本企业可抵扣进项税额,而按现行税收政策,从个人(破烂王)处收购废旧物资,除专门的废旧物资经营单位可按收购额10%计提进项税额外,工业企业是不能按此办法处理的,因而该钢铁企业从"破烂王"处收购的废钢铁无法抵扣进项税额,给企业加重了负担。

如何减轻这部分负担?该钢铁企业决策层决定专门成立一个废旧物资回收公司,独立法人,独立核算,并经工商机关和公安机关批准,执有特种行业(废旧物资经营)经营许可证,所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公司,废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业,并开具增值税专用发票,税率17%。

通过机构处理,钢铁企业购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣进项税额,减轻了钢铁企业的税收负担,而废旧物资经营单位虽然名义税负很高,但依据现行财税政策,在1995年内,废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策,由财政返还其应纳税额的70%,因而其实际税负也并不高。

例2.某大型机械生产企业,生产的A类机械属大型笨重商品,一般运费占产品销售额的20%左右,以往做法,由该机械企业销售机械并提供运输服务,将运费包括在销售额中,全额按17%计算销项税额,新税制实施一段时间以来,该企业决策层经研究,决定专门成立一个运输公司,独立法人,独立核算,销售的A类机械,销售额不再包括运费,运输由运输公司单独开票结算,而运输公司按3%的营业税税率缴纳营业税,使得这部分运费的税收负担从17%降到了3%,而一般购进大型机械均作为固定资产的管理,因而不涉及购货方扣税问题,所以将运费部分单独核算不影响购货方扣税从而也不危及双方购销业务。

例3.某建材企业,生产的某类建材产品属综合利用产品,其原料中掺有25%的粉煤灰,增值税实施以来,由于其原材料大多为泥土、砂石及工业企业的废物如粉煤灰,在购进时大都取不到增值税专用发票,因而无法抵扣进项税金,税负较高。

1995年以来,依据有关政策规定,对企业生产的原料中掺有不少于30%的粉煤灰、煤矿石、石煤、烧煤锅炉的炉底渣(不包括高炉水渣)的建材产品,在1995年底之前免征增值税,该企业发动科技攻关,在配料比例中将粉煤灰的含量提高到30%以上,又不使该产品的性能受影响。

通过这种技术处理,企业一方面享受了税收优惠政策,另一方面,又提高了对废弃资源粉煤灰的利用,利民也利己。

进项税金调整避税筹划

一般纳税人在计算进项税金时,应仅限于从三种进货凭证进行:一是从增值税专用发票,即按专用发票记载的增值税金确定;二是从海关增值税完税凭证,即按完税凭证记载的增值税金确定;三是从免税农业产品进货发票进行计算。

一般纳税人在购入货物时,如果能判断出该货物不符合进项税金具备的前提和不符合规定的扣除项目,可以不进行进项税金处理。但在许多情况下纳税人不能在货物或劳务购入时就能判断或者能准确判断出是否有不予抵扣的情形(例如不能判断今后一定会发生非常损失等等)。这样,进项税金处理一般采取先抵扣,后调整的方法。因此,纳税人应掌握正确的调整方法。

进项税金调整额针对不同情况按下列方法进行计算:

1.一般纳税人在购入货物既用于实际征收增值税项目又用于增值税免税项目或者非增值税项目而无法准确划分各项目进项税金的情况下:

进项税金调整额=当月进项税金×(免税、非应税项目合计/全部销售额合计)

2.一般纳税人发生其他项目不予抵扣的情况下:

进项税金调整额=货物或应税劳务购进价格×税率

3.非正常损失的在产品、产成品中的外购货物或劳务的购进价格,需要纳税人结合成本有关资料还原计算。

例1.某增值税一般纳税人,2月基本建设项目领用货物成本为30000元,产成品因风灾损失价值100000元,其中损失价值中购进货物成本70000元,进项货物税率全部为17%,则

进项税金调整额=(30000十70000)×17%=17000(元)

例2.某增值税一般纳税人生产甲乙两种产品,其中甲产品免征增值税,2月份支付电费20000元,进项税金3400元;支付热电力费10000元,进项税金1700元,本月购入其他货物进项税金为60000元。上述进项税金的货物全部共同用于甲、乙两种产品生产。当月共取得销售额为1500000元,其中甲产品为500000元,则进项税金调整额为:

进项税金调整额=(3400十1700十600000)×(500000/1500000)=21700(元)

利用扣税凭证避税筹划

一般纳税人的避税筹划可以从两方面人手:缩小销项税额;扩大进项税额。对于后者,应该注意合理利用扣税凭证进行避税筹划。

某木材公司从东北某林业机构调进一批原木,受长期计划体制的影响,该林业单位属事业机构,为非增值税一般纳税人,因此不得开具专用发票,而且长期以来,该林业机构调出木材只开具专用收据而无开具发票的习惯。

木材公司收到该收据后,无法按正常的程序扣税,也不得按农产品收购凭证扣税。经与该林业机构协商,林业机构同意向当地税务机关申领普通发票,并给木材公司开具了普通发票,林业机构由于其调出的原木属自产自销,因而无论开收据还是普通发票,均不需交纳增值税。而对于木材公司来说,根据现行政策,一般纳税人从小规模纳税人处购进农副产品(原木属农产品)可凭普通发票按10%抵扣进项税金,解决了进项税金的抵扣矛盾,合理降低了税收负担。

小规模纳税人的避税筹划

对不符合一般纳税人条件的纳税人,由主管税务机关认定为小规模纳税人。小规模纳税人销售货物或者应税劳务,按照销售额和征收率6%计算应纳税额,不得抵扣进项税额。

增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇,为小规模纳税人与一般纳税人进行避税筹划提供了可能性。对于小规模纳税人而言,可以利用纳税人身份认定这一点进行避税筹划。

人们通常认为,小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并非尽然。我们知道,纳税人进行避税筹划的目的,在于通过减少税负支出,降低现金流出量。企业为了减轻税负,在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换,必然要增加会计成本。例如,增加会计账薄,培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出,则宁可保持小规模纳税人身份。

除受企业会计成本的影响外,小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。以下的案例可以说明这一点。

假定某物资批发企业,年应纳增值税销售额300万元,会计核算制度也比较健全,符合作为一般纳税人条件,适用17%增值税率,但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少,只占销项税额的10%。在这种情况下,企业应纳增值税额为45.9万元(300×17%-300×17%×10%)。如果将该企业分设两个批发企业,各自作为独立核算单位,那么,一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元,

就符合小规模纳税人的条件,可适用6%征收率。在这种情况下,只要分别缴增值税9.6万元(160×6%)和8.4万元(140×6%)。显然,划小核算单位后,作为小规模纳税人,可较一般纳税人减轻税负27.9万元。

一般纳税人的避税筹划

一般纳税人应纳税额的基本公式如下:

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

这样,一般纳税人的避税筹划具体而言可以从两方面人手。

一、利用当期销项税额避税

销项税额指纳税人销售货物或应税劳务,就销售额依照规定的税率计算所销货物或应税劳务的税额。销项税额在价外向购买方收取,其计算公式如下:

销项税额=销售额×税率

利用销项税额避税的关键在于:

第一,销售额避税;

第二,税率避税。一般来说,后者余地不大,利用销售额避税可能性较大。就销售额而言存在下列避税筹划策略:

(一)实现销售收入时,采用特殊的结算方式,拖延入账时间,延续税款缴纳;

(二)随同货物销售的包装物,单独处理,不要汇入销售收入;

(三)销售货物后加价收入或价外补贴收入,采取措施不要汇入销售收入;

(四)设法将销售过程中的回扣冲减销售收入;

(五)采取某种合法合理的方式坐支,少汇销售收入;

(六)商品性货物用于本企业专项工程或福利设施,本应视同对外销售,但采取低估价、次品折扣方式降低销售额;

(七)采用用于本企业继续生产加工的方式,避免作为对外销售处理;

(八)以物换物;

(九)为职工搞福利或发放奖励性纪念品,低价出售,或私分商品性货物;

(十)为公关将合格品降低为残次品,降价销售给对方或送给对方;

(十一)纳税人因销货退回或折让而退还购买方的增值税额,应从销货退回或者在发生的当期的销项税额中抵扣。

二、利用当期进项税额避税

进项税额是指购进货物或应税劳务已纳的增值税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额,限于增值税税款抵扣凭证上注明的增值税额和购进负税农产品的价格中所含增值税额,因此进项税额避税策略包括:

(一)在价格同等的情况下,购买具有增值税发票的货物;

(二)纳税人购买货物或应税劳务,不仅向对方索要专用的增值税发票,而且向销方取得增值税款专用发票上说明的增值税额;

(三)纳税人委托加工货物时,不仅向委托方收取增值税专用发票,而且要努力争取使发票上注明的增值税额尽可能地大;

(四)纳税人进口货物时,向海关收取增值税完税凭证,并注明增值税额;

(五)购进免税农业产品的价格中所含增值税额,按购货发票或经税务机关认可的收购凭据上注明的价格,依照10%的扣除税率,获得10%的抵扣;

(六)为了顺利获得抵扣,避税者应当特别注意下列情况,并防止它发生:第一,购进货物,应税劳务或委托加工货物未按规定取得并保存扣税凭证的;第二,购进免税农业产品未有购货发票或经税务机关认可的收购凭证;第三,购进货物,应税劳务或委托加工货物的扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项,或者所注税额及其他有关事项不符合规定的;

(七)在采购固定资产时,将部分固定资产附属件作为原材料购进,并获得进项税额抵扣;

 (八)将非应税和免税项目购进的货物和劳务与应税项目购进的货物与劳务混同购进,并获得增值税发票;

(九)采用兼营手段,缩小不得抵扣部分的比例。

以上两大类策略,是从可供避税筹划的实际操作的角度着眼而提出的。从本质上说可归纳为:一是争取缩小销项税额;二是争取扩大进项税额,其效果是从两个方向压缩应缴税额。

销售固定资产价格需筹划

工作中经常会遇到企业在生产经营过程中,销售自己使用过的固定资产行为。是否固定资产的价格卖得越高,企业收益就越大呢?其实不然。

税法规定:单位和个体经营者销售自己使用过的摩托车、游艇、应征消费税的汽车以外的属于货物的固定资产暂免征收增值税。但“使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下条件:

1.属于企业固定资产目录所列货物;

2.企业按固定资产管理,并确已使用过的货物;

3.销售价格不超过其原值的货物。

若不具备以上条件,应依照6%(工业企业小规模纳税人)或4%(商业企业小规模纳税人)的征收率计征增值税,在此项规定的前提下,由于我们有确定固定资产价格的自主权,因此也具备了“税收筹划”的可能。

如:某工业企业销售自己使用过的固定资产某机床一台,原值20万元,已提折旧5万元。我们从以下几种情况来进行分析比较:

清理固定资产及支付有关清理费用账务处理如下:

清理固定资产时:以现金支付有关清理费用1万元

借:固定资产清理 150000

累计折旧 50000

贷:固定资产 200000

借:固定资产清理 10000

贷:现金 10000

1.假设按原值出售该项固定资产,根据规定不需缴纳增值税,则出售该项固定资产的净收益为20-15-1=4(万元)

2.销售价格高于其原值,假设以20.5万元(含税价)出售该项固定资产。则根据规定需征6%的增值税,则应缴纳增值税:205000/(1+6%)×6%=11603.77(元)

则以高于原值5000元出售该项固定资产,净收益为205000-150000-10000-11603.77=33396.23(元)(此处不考虑城建税和教育费附加。)

3.假设以低于原值的价格19.5万元出售,则按规定不需缴纳增值税,净收益为:

19.5-15-1=3.5(万元)

4.假设以21.5万元的价格出售,则:按规定应缴纳6%的增值税,应缴纳增值税:215000/(1+6%)×6%=12169.81(元)。以高于原值15000元的价格出售该项固定资产,净收益为21.5-15-1-1.217=4.283(万元)

比较上述四种情况,可以看出,销售旧固定资产的价格,当以等于或低于原值价格出售时,以等于原值的价格出售,净收益最大;当以高于原值的价格出售时,净收益未必比以等于或低于原值的价格出售要

高,这时需考虑增值税税负的影响。我们可以从以下方程式中计算出平衡点:

x-15-1-6%×x/1.06=20-15-1,求出x=21.20(万元)即,当以高于原值的价格出售时,价格必须大于21.20万元,净收益才会比以原值价格出售多。(此处不考虑城建税和教育费附加)。因此,企业在实际经营过程中除根据市场条件确定固定资产的价格,还应考虑税收的调节作用,合理确定固定资产的价格,使企业在节税的同时,达到更大获利的目的。

代销方式不同 税收负担有异

目前,各类企业的销售方式很多,但是采用不同的销售方式,可能产生不同的经营效果。有些销售方式在处理手段上不同,也会产生税负上的不同。比如委托代销方式,已经被越来越多的企业采用,而采用收取代销手续费方式,还是采用视同买断方式,作为买卖双方的税负就不一样。

A企业是全国知名的电脑生产企业,2002年生产甲品牌的电脑是全部委托分布在全国30多个大中城市的代理商销售的。该企业采取薄利多销的策略,在与各代理商签订销售合同时,就明确甲品牌的电脑每台不含税销售价格为5000元,代理手续费为每台100元。

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,企业将货物交付他人代销,应视同销售货物,按规定计算缴纳增值税。同时规定:“委托其他纳税人代销货物,收到代销单位销售的代销清单的当天确认收入。”因此,当A企业发出电脑时,借记发出商品,贷记产成品;收到代理商的代销清单时,企业以合同约定的销售价格记账,借记银行存款(或应收账款等科目),贷记主营业务收入,贷记应交税金——应交增值税(销项税额);支付代销手续费时,借记销售费用,贷记银行存款。

2002年12月底,普利安达税务师事务所的注册税务师小方应聘对该企业2002年度纳税情况进行安全性检查。经检查,小方对该企业的会计核算情况给予认可,但对电脑经营的具体操作方式提出自己的筹划建议。他指出,新会计制度把代销收入分为两类来处理,一是收取手续费的方式,二是视同买断的方式。两种方式的经营效果是不一样的。

第一种方式,收取手续费,即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费,这是受托方的一种劳务收入。它的主要特点是:受托方通常按照委托方制定的价格销售,受托方自己无权决定商品的价格。在这种销售方式下,委托方在受托方将商品销售后,按受托方提供的代销清单确认收入;受托方在商品销售后,按应收取的手续费确认收入。

目前A企业采用的是这种代销方式。2002年该企业发出甲品牌的电脑12000台,至12月底结账时,收到代销单位的代销清单合计销售10000台,则A企业应按销售清单确认销售收入并计算增值税的销项税额为850万元。其财务处理方法为:

借:应收账款 58500000

贷:主营业务收入 50000000

应交税金——应交增值税(销项税额) 8500000

支付手续费1000000元时,企业做会计分录如下:

借:营业费用 1000000

贷:银行存款 1000000

而对于受托代销企业来说,则要就这笔100万元的代销手续费缴纳5%的营业税50000元,应缴城市维护建设税及教育费附加5000元。

第二种方式,视同买断,即由委托方和受托方签订协议,委托方按合同价收取所代销的货款,实际的售价由受托方在委托方确定的指导价格范围内自主决定,实际售价与合同价的差额归受托方所有,委托方不再支付代销手续费。在这种情况下,委托方在交付商品时不确认收入,受托方也不作为购入商品处理,只在备查账中登记商品规格数量等。受托方将商品销售后,按实际的售价确认收入,并向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入。

如果A企业采用这种代销方式,则与代理商签订代销协议时,A企业以销售价格每台5000元扣减代销手续费100元,即以每台4900元的价格作为合同代销价格,代理商仍以每台5000元的价格销售。假设销售数量仍为10000台,那么,A企业发出电脑时:

借:发出商品 49000000

贷:产成品 49000000

收到代理商转来的代销清单时,确认销售收入并计算增值税销项税额:

借:应收账款 57330000

贷:主营业务收入 49000000

应交税金——应交增值税(销项税额) 8330000

对受托代销企业而言,在该方式下,应该就销售电脑的差额100万元缴纳17%的增值税17万元,应缴城市维护建设税及教育费附加17000元。

通过分析可见,采用买断方式代销这批电脑,对委托方A企业来说,由于将手续费在销售额中扣减,增值税的计税依据减少,从而节约增值税支出170000(8500000-8330000)元,同时也节约支出城市维护建设税及教育费附加17000元(城市维护建设税7%,教育费附加3%)。对受托代销企业来说,由于该方式使代理服务变为货物销售,使应缴纳的税种发生了变化,从而税收负担明显增加。但是,如果将委托企业与受托企业作为一个整体来筹划,那么,视同买断销售的代销比收取手续费的代销税收负担是下降的。

运费方案选择细思量

前不久,税务机关在税收检查中发现,前进冶炼厂(增值税一般纳税人)2002年度在销售货物时,每次都开具两张发票同购买方结算应收货款,一张是增值税专用发票,另一张是运费发票。对于开具的增值税专用发票,该厂已按票面金额计算缴纳了增值税,对此国税部门毫无疑义。问题出在运费处理上。

该厂对开具的运费发票,做了以下账务处理:计入购货方的应收账款,明细账上注明“代收款项”,并按规定的比例代扣了营业税等有关地方税费,余下的款项准备分批、分次付给承运单位。截至2002年底,该厂共收取运费代收款项1185600元,扣除代扣的税费80621元,余下的代收款项为1104979元,该厂付给承运单位863136元,其余的241843元该厂未付给承运单位,暂挂在账上。

国税部门对冶炼厂作出处理决定:认定该厂收取的代收款项属于增值税范畴的价外费用,应补缴增值税172266.67元;认定该厂行为属于偷税,处以少缴增值税税款50%的罚款,补税罚款共计258400元,并

按规定按日加收万分之五的滞纳金。

该企业的老总面对如此严重的处罚,找到税务机关,申明代收款项是代垫运费,不应缴纳增值税,并要求说明处罚依据。

税务机关的解释是:按照《增值税暂行条例》第六条和《增值税暂行条例实施细则》第十二条之规定,销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额计算应纳税额。但符合条件的代垫运费不包括在销售额中。代垫运费应符合两个条件,一是承运部门的运费发票开具给买方;二是卖方将发票转交给买方。

很显然,该厂收取的款项不符合代垫运费的条件,因为代垫运费是销售单位在销售货物时必须先拿出资金支付给承运单位,然后才向购货方收取这笔款项,并且由承运单位直接开具发票由销货方转给购货方。该厂收取的费用应属于价外费用中的“代收款项”,应合并在销售额中缴纳增值税。

该厂老总了解上述规定后,表示接受处罚,但希望税务机关给予指点,如何用合法的手段降低税收负担。现实中,企业在运费的处理上有以下几种方案:

第一种方案,就是该厂2002年度的做法。结果是企业构成偷税,补税罚款共计258400元。而且该厂开具的运费发票因为不是运输单位开具的,购货方取得的这些普通发票不符合税法的规定,不能抵扣,导致“两败俱伤”。

第二种方案,就是销货方企业用自己的车辆送货,把取得的送货运费当做价外费用,直接开具增值税专用发票给购货方。这种方案销货方要多缴纳增值税。上述案例中的该厂如果采取这种方式,要多缴纳172266.67元增值税。好处是购货方取得了增值税专用发票,可以申报抵扣进项税,购货方为此少缴的增值税正是销货方多缴的172266.67元。这样购货方很可能在价格上给予销售方一定的补贴和优惠,但会涉及其他税收问题。

第三种方案,采取代垫运费的方式。该厂不考虑销货运费,在销售货物时直接委托运输单位运输,让运输单位直接开具发票给购货单位,先由本厂付给承运单位运输费,然后再由本厂向购货单位收取运费。这种方案下,该厂收取的运费不纳增值税,因此当年可少缴增值税172266.67元。同时由于购货方取得的运费发票符合国家税法规定,还可以向税务机关申报抵扣进项税。

第四种方案,如果该厂不想麻烦,为了规避三角债,也可这样处理:首先向承运单位支付运费,承运单位开具运输发票,然后该厂把运费当做价外费用再向购货方开具增值税专用发票,直接向国税部门申报缴纳增值税。这样该厂当年度虽说是多提了172266.67元的销项税额,但可以抵扣82992元(1185600元×7%)的进项税额,实际上只是多缴了89274.67元的增值税。购货方取得的增值税专用发票还可以申报抵扣,在货物价格上也很可能给本厂一定的补贴和优惠。

综上所述,第一、第二种方案不可取。对于第三种方案,如果购货方能及时付款,收回货款无大风险,这种方案最佳;换言之,如果购货方不能及时付款、收取货款有很大的风险性,这时候可用第四种方案。好处是即使购货方不能及时付款,资金回收困难,对方占用资金时间长,本厂当年还可以直接抵扣运费进项税额82992元,给企业挤出一定的资金进行周转。

汽车召回费用须筹划

上海今年率先把“召回制”纳入消费者保护条例,意味着商品“召回制”已初具雏形。尽管全国性的商品“召回制”还在研究和讨论之中,但涉及的税收问题应引起有关企业的重视。笔者就汽车召回制度涉及税收方面的事宜进行筹划分析。

目前,全球商品召回的大宗商品为汽车、电脑等。这里需要说明的是,汽车召回并不是退货,而是就缺陷产品进行修理,并赔偿损失。汽车在召回过程中发生的费用,主要涉及缺陷产品的广告费、运输费、更换零部件,或者重新设计新零部件进行更换的费用,以及相应赔偿用户的损失。

汽车召回过程中涉及税收问题如下:

1.汽车运输问题:按照国税发[1995]192号通知,纳税人外购和销售货物才能计提进项税。汽车召回所发生的运输费用不属销售货物,不能计提进项税。因此,在进行汽车召回时,纳税人尽量不要采取运输的方式,而应由技术人员上门修理,以节约费用和税金。

2.更换汽车零部件问题:汽车召回的实质,就是免费更换零部件。由于重新更换新的零部件,是为了代替原有的有缺陷的零部件,而不是以旧换新,因此,不存在销售问题。对于更换的有缺陷的产品,税收上就有规定,如果这部分缺陷产品是自己生产的,在收回后有几种处理方式:一种是修理,将收回的缺陷产品进行“回炉”改进,使之合格,重新入库。另一种是报废,由于是非正常损失,要转出进项税。如果是外购的,一方面要按合同索赔;另一方面要办理退货手续,退发票,或索要红字发票冲减进项税。

3.广告费问题:汽车召回需要广而告之,广告费肯定会很多,对于竞争激烈的汽车行业,广告费肯定会超过税收政策容许抵扣的比例范围,广告费也许要向以后年度结转。

4.赔偿损失问题:商品“召回制”不仅要修理商品,而且要赔偿损失。这部分赔偿损失属经营损失,报批后可以在税前扣除。其他商品召回与汽车类似,这里不再重复讨论。

折扣有区别 选择需筹划

在企业销售活动中,折扣销售方式已经日益被众多企业采用。在企业采取折扣方式销售时,折扣方式的选择对企业的税收负担会产生直接的影响。

折扣销售的税收筹划

我国增值税有关法规对折扣销售有明确的定义和特殊的税收处理。“折扣销售”是指销货方在销售货物或应税劳务时,因购货方购货数量较大等原因,而给予购货方的价格优惠(如购买10件优惠5%,购买20件以上优惠10%等)。由于折扣是在实现销售的同时发生的,因此税法规定,如果销售额和折扣在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果将折扣额另开发票,则无论其在财务上如何处理,均不得从销售额中扣减折扣。

假设某企业是增值税一般纳税人,适用17%的增值税税率。该企业产品目前的市场销售价格为每件50元。该企业制订的促销方案中规定,凡一次购买该厂产品100件以上的,给予10%的折扣。2002年11月,该厂共通过以上折扣销售方式销售产品6000件。

如果该厂将全部折扣销售均在销售实现后单独向购货方开具红字专用发票,而未将销售额和折扣在同一张发票上分别注明,那么该企业应按照折扣前的销售额计算增值税。因此企业的增值税销项税额应为:6000×50×17%=51000(元)

如果该厂严格按照税法的规定,将全部折扣额和有关销售额在同一张发票上分别注明,那么该企业可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税。这时企业的销项增值税为:6000×50×(1-10%)×17%=45900(元)

与前面相比,企业由于熟知税法而减轻了5100元的增值税负担。企业在运用以上方式进行税收筹划时,还需要注意:折扣销售仅限于对货物价格的折扣,如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣,则该实物款额不仅不能从货物销售额中扣除,而且还应对用于折扣的实物按照“视同销售货物”中的“赠送他人”项目,计算征收增值税。

销售折扣的税收筹划

销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后,为了鼓励购货方及早偿还货款,而许诺给予购货方的一种折扣优待(比如:2/10,1/20,n/30,即:10天内付款,货款折扣2%;20天内付款,货款折扣1%;30天内付款按全价计算)。由于销售折扣发生在销售货物之后,本身不属于销售行为,而是一种融资性质的理财费用,因此,销售折扣不得从销售额中减除,企业应按照全部销售额计算缴纳增值税。

可见,从企业税收负担角度考虑,折扣销售方式优于销售折扣方式。如果企业面对的是一个信誉良好的客户,销售货款回收风险较小,那么企业可以考虑通过修改销售合同,将销售折扣方式转换为折扣销售方式。

比如,原来企业与客户签订的合同金额为5万元,合同中约定的付款期为40天,如果对方可以在20天内付款,将给予对方3%的销售折扣,即1500元。由于企业采取的是销售折扣方式,折扣额不能从销售额中扣除,企业应按照5万元的销售额计算增值税销项税额。这样,增值税销项税额=50000×17%=8500(元)。

对于这个企业,可以用两种方法实现税收筹划:

方法一:企业在承诺给予对方3%的折扣的同时,将合同中约定的付款期缩短为20天,这样就可以在给对方开具增值税专用发票时,将以上折扣额与销售额开在同一张发票上,使企业按照折扣后的销售额计算销项增值税,增值税销项税额=50000×(1-3%)×17%=8245(元)。这样,企业收入没有降低,但省下了255元的增值税。当然,这种方法也有缺点:当对方企业没有在20天之内付款时,企业会蒙受损失。

方法二:企业主动压低该批货物的价格,将合同金额降低为4.85万元,相当于给予对方3%折扣之后的金额。同时在合同中约定,对方企业超过20天付款加收1500元滞纳金。这样,企业的收入并没有受到实质影响,并且如果对方在20天之内付款,可以按照4.85万元的价款给对方开具增值税专用发票,并计算8245元的增值税销项税额。如果对方没有在20天之内付款,企业可向对方收取1500元滞纳金,并以“全部价款和价外费用”,按照5万元计算销项增值税,也符合税法的要求。

增值税税率要素的筹划

改革后的增值税设置了一档基本税率17%,一档低税率为13%,此外还有对出口货物实施零税率。现行增

值税税率符合国际通行的作法,同时也符合规范化的要求。根据现行增值税规定,低税率的适用范围仅限定于下列几类货物:

①粮油类商品;

②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、民用煤制品;

③图书、报纸、杂志;

④饲料、化肥、农药、农膜、农机;

⑤国务院规定的其他货物。

现行增值税采取价外税形式,即按不含价格计税。其税收负担是在原产品税、增值税基础上转换而来的。将原含税价格所适用的14.5%的平均税率换算为不含税价格所适用的税率即为17%。由于计税基数变了,因而按两种税率计算的税额是一样的。

即:

以含税价为税基时,货物的整体税负即销项税额为:

85.5×17%=14.5(元)

那么如何把含税价所适用的14.5%的税率换算为不含税价所应适用的税率呢?换算方法如下:

(1)按含税价格计税时,该货物整体税负=100×14.5%=14.5(元)

(2)实行价外税时,该货物不含税价格=100-14.5=85.5(元)

(3)根据该货物整体税负如不含税价格,计算不含税价格的适用税率。设不含税价格的适用税率为x%:

85.5×x%=14.5(元)

x%=14.5/85.5=17%

可见现行增值税17%的基本税率是根据老增值税的平均税率换算而来的。所以从总体上看,改革后的增值税并没有增加纳税人负担。但由于老增值税采用12档税率,最低为8%,最高为45%,这样具体到不同纳税人,不同货物,其税负有增有减。

增值税的零税率仅限于出口货物。根据出口货物包括两大类:一类是报关出境的货物;一类是运往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。与此相适应,对于从保税工厂、保税仓库和保税区运往境内其他地区的货物,则按进口货物对待。

增值税课税对象要素的筹划

1994年确定的增值税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节。此外,加工和修理修配也属于增值税的征税范围,加工和修理修配以外的劳务服务暂不实行增值税。这里所说的销售货物除指一般的销售货物外,还应根据税法的规定确定哪些货物征税,哪些货物不征税。

除以上的规划外,属于增值税征税范围的还包括:税法规定的视同销售货物;由国税总局确定的视为销售货物的混合销售行为;纳税人兼营非应税劳务,但不分别核算或者不能准确核算非应税劳务销售额的,其非应税劳务部分也一并征收增值税。所谓混合销售是指现实生活中有些销售行为同时涉及货物和非增值税应税劳务,即在同一项销售行为中既包括销售货物又包括销售非应税劳务,属于混合销售行为。凡混合销售行为,其销售货物与提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的。例如,某公司销售计算机,同时还负责为用户安装调试。其中,销售计算机属于销售货物,征收增值税;而安装调试则属于销售非应税劳务,征收营业税。对于这些混合销售行为从理论上讲应当分别征收增值税和营业税。但这将给征纳双方带来很大不便。为了便于征管,增值税在实施细则中规定,对于从事货物的生产、批发零售的企业,企业性单位及个体经营者的混合销售行为,均视为销售货物,征收增值税,对于其他单位和个人的混合销售行为,均视为销售非应税劳务,按营业税征税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为,由国税总局所属征收机关确定。这里所说的非应税劳务是指属于应缴营业税的各种劳务活动;所说的从事货物的生产、批发或零售企业、企业性单位及个体经营者,包括从事货物的生产批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业,企业性单位及个体经营者。具体是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中年货物销售额超过50%,非增值税应税劳务营业额不到50%。

兼营与混合销售是不同的。兼营非应税劳务是指纳税人的经营范围既包括销售货物,又包括提供非应税劳务。但是,销售货物或应税劳务和销售非应税劳务不同时发生在同一购买者身上。例如,某购物中心除销售货物外,还经营音乐茶座、游艺厅等娱乐业项目。这些娱乐业即属于购物中心兼营的非应税劳务。凡兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算非应税劳务的,其非应税劳务部分一律并入增值税征收范围,按增值税规定征税。

因此,对节税者来说,应当据此规定进一步策划,否则是不合算的。

增值税销项税额计算上的优惠

销售额是计算增值税的税基,只有首先确定销售额才能据此计算销项税额。增值税税基可以是含税价,也可以是不合税价,而境内增值税则是不合税价,从而缩小了税基,使销项税额也相对缩小。1994年以前的老增值税是以含税价作为计税基数,计算税基不同是新老增值税在操作上的重大区别。

以不含税价为税基计算,一方面降低了销项税额,另一方面税款与价格分开,从而使企业的成本核算和经营成果不受税收影响,既便于反映企业的经营成果的真实反映,又便于征收管理。换句话说,计税销售额只包括成本和利润(征收消费税的还包括消费税税款)两部分内容,不包括增值税税金在内。值得一提的是1994年建立的增值税实行与消费税交叉征收的办法。这就涉及到少数货物在征收增值税的同时还要征收消费税。对这些既征收增值税又征收消费税的少数货物,增值税的计税价格是包括消费税而不包括增值税的销售额。

在确定计税销售额时应注意的节税问题包括:

1)代销业务中的销售额。

2)设有两个以上的机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送到其他机构用于销售,但相

关机构设在同一县(市)的除外。

3)将自产或委托加工的货物用于非应税项目,用于集体福利或个人消费。

4)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;分配给股东或投资者;无偿赠于他人。

凡上述行为均视为销售货物或提供应税劳务,按规定计算销售额并征收增值税。

5)凡属应税销售行为的,其销售额除包括销售货物和应税劳务本身的价格外,还应包括随同销售或提供劳务向购买方收取的各种价外费用。具体包括:价外向购买方收取的手续费,补贴,基金,集资费,追还利润,奖励费,违约金,包装费,包装物租金,储备费,优质费,运输装卸费,代收款项,代垫款项及其他各种性质的价外收费。但是,向购买方收取的销项税额,对委托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税不包括在内。此外,对同时符合以下两项条件的代垫运费也不应包括在价外费用的。即:承运部门的运费发票开具给购货方的;纳税人将该项发票交给购货方的。

只有同时符合这两个条件,才能证明运费是由纳税人代垫的,而不属于纳税人向购买方收取的价外费用。

以上所列各种价外费用,是节税操作中经常出错的地方,也是节税策略的关键所在。

6)经税务机关确定为混合销售行为的,其混合销售行为和兼营的非应税劳务按规定应当征收增值税的,其销售额分别为货物与非应税劳务的销售额的合计数,货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额的合计数。

7)纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非税劳务的销售额。

不分别核算或者不能准确核算的。其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税,由国家税务总局所属的征收机关确定。

8)纳税人采取折扣方式销售货物时,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税,如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。

9)纳税人采取以旧换新方式销售货物的,应按新货物同期的市场销售价格确定销售额,没有市场价格的按组成计税价格确定销售额。

10)纳税人采取还本销售方式销售货物的,不得从销售额中减除还本支出。

11)一般纳税人销售货物或除提供应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的,以及小规模纳税人销售货物或提供应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的,均应将含税的销售额换算成不含税的销售额后再计算应纳税额。

换算公式如下:

销售额=含税销售额/(1+税率)

12)小规模纳税人销售货物后因发生销货退回或拆让退还给购买方的销售额,应从发生销售退回或折让当期的销售额中扣减。

13)当各种销售行为和视同销售的行为,销售额明显偏低或者没有销售额时,应按下列顺序确定销售额:第一,按纳税人当月同类货物的平均市场销售价格确定;第二,按纳税人最近时期同类货物的平均市场销售价格确定;第三,按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1十成本利润率)

对一些既征增值税又征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税。其小定额征收消费税的,其计税价格按下列公式确定:计税价格=成本×(1十成本利润率)十消费税额定率征收消费税的,其计税价格为消费税计税价格。上述计算公式中的成本是指:销售自产货物的,为实际生产成本,销售外购货物的,为实际采购成本。公式中的成本利润率由国税总局确定。

14)对进口货物以不含增值税的组成计税价格为计税销售额,并依率直接计算应纳税额,不得抵扣任何进项税额。但组成计税价格的计算公式如下:

组成计税价格=关税完税价格十关税十消费税

增值税进项税额方面的优惠

进项税额是指当期购进货物或应税劳务已缴纳的增值税税额。这里包含两层意义:一是进项税额是购买货物或应税劳务时购货发票上注明的,而不是计算出来的,但有例外(购进农产品支付的运输费,收购废旧物资除外)。二是进项税额表示销售方在购买货物时,也同时支付了货物所承担的税款。进项税额对纳税人的节税优惠主要有:

1)购买对方产品时,只要对方有增值税发票,且所购货物为可抵扣产品,发票上注明的进项税额可用来抵扣。

2)如当期销项税额小于当期进项税额而不是抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。

3)准予从销项税额中抵扣的进项税额具体包括以下四方面:

第一,纳税人购买货物或应税劳务,从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。

第二,纳税人进口货物从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额。

第三,纳税人被确定为是混合销售行为和兼营的非应税劳务,并经批准视同销售货物应当征收增值税的,则该混合销售行为所涉及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额,凡从销售方取得注明已纳增值税专用发票的,以及从海关取得注明已纳增值税完税凭证的,准予从销项税额中抵扣。

第四,购进免税农产品的进项税额,按照买价依据l0%的扣除率计算进项税额。

即购进免税农产品的进项税额等于买价乘以扣除率。这里所说的买价包括纳税人购进免税农产品时支付给农业生产者的价款和按规定代扣代缴的农业特产税。其中支付给农业生产者的价款是指经大陆主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。

4)免税农产品的抵扣特例。

根据规范化增值税的要求,购进的免税货物是不能予以抵扣的,这是增值税的一项原则,也是国际上通行的做法。但是。各国对象免税的农产品一般都做为特案处理。

这是因为:第一,各国农民大多都是分散经营的,对其征收增值税非常因难。因此,大部分国家对农民都免征增值税;第二,农民本身虽不缴税,但生产农产品的投入物是征税的,故农产品的价格中含有增值税。这种情况下,如果对购进免税农产品的价格中所含税款不予扣除,则会使以农产品为原料的工业生产单位和经营农产品的商业单位存在着重复征税因素。为此,大陆增值税允许扣除购进免税农产品价格中所含的税款。这是在节税策划中尤为注意的重点之一。

5)支付的运输费用,按实际发生的运费依据l0%的扣除率计算进项税额;

6)废旧物资收购部门向社会收购的废旧物资,按实际收购价格依据10%的扣除率计算进项税额。

7)不能抵扣的进项税额:

第一,购进货物或应税劳务未按规定取得并保存增值税扣税凭证的;

第二,购进货物或应税劳务的增值税扣税凭证尚未按规定注明增值税额及其有关事项,或者所注明税额及其他有关事项不符合规定的;

第三,购进的固定资产。包括两种情况:一是指纳税人生产经营所使用的年限在一年以上的机器,机械运输工具,以及其他与生产经营有关的设备、工具和器具。二是指单位价值在2000元以上,并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品;

第四,用于非应税项目的购进货物或应税劳务;

第五,用于免税项目的购进货物或应税劳务;

第六,用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务;

第七,非正常损失的购进货物;

第八,非正常损失的产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。

上述第七、八两项的非正常损失是指生产经营中正常损耗外的损失。具体包括:

自然灾害损失;因管理不善造成货物被盗窃,发生霉烂变质等损失;其他非正常损失等。

8)因进货退回或折让而收回的增值税税额,应从发生进货退回或折让当期的进项税额中冲减。作上述冲减处理前,必须具备下列条件:在购货方已付货款,或者货款未付但已作财务处理,发票联及抵扣联无法退还的情况下,销贷方必须取得从购买方主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单,方可作为开具红字专用发票的合法依据。销货方在未收到购货方送交的证明单以前,不得开具红字专用发票。红字专用发票的存根联和记帐联作为销货方冲减当期销项税额的凭证,其发票联和税款抵扣联作为购买方冲减进项税额的凭证。

9)纳税人把按规定不准计入进项税额的项目,已从销项税额中抵扣的,对已抵扣进项税额的货物或应税劳务,要按其购进价格计算的税额冲减当期的进项税额。

10)如果已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务用于非应税项目或免税项目的,用集体福利或个人消费的,以及发生非正常损失的,应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额的,按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

11)纳税人因兼营免税项目或非应税项目而无法明确划分进项税额的,经税务机关同意后按下列公式计算不得抵扣的进项税额。

不得抵扣进项税额=当月全部进项税额×(非税营业额/全部营业额)

12)小规模纳税人销售的货物或应税劳务,按照不含增值税的销售额和规定的征收率直接计算应纳税额,不得抵扣任何进项额,但小规模纳税人的征收率低得多,仅6%。

新增加的减轻增值税税负的措施

①为了照顾某些进项税额很少的一般纳税人,适当减轻其税负并简化计税方法,自1995年5月1日起可按简易办法依照6%的征收率计算缴纳增值税,并可由其自己开具增值税专用发票。具体是指生产以下货物的一般纳税人:

第一,县以下的小型水力发电单位生产的电力;

第二,建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料;

第三,以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰;

第四,原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣生产的墙体材料;

第五,用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品;

第六,一般纳税人销售自来水。

②从事农业初级产品的生产、批发和零售的增值税一般纳税人,自1995年5月1日起减按13%的税率计算缴纳增值税。

③对一般纳税人购进免税农产品的,无论有无税务机关批准使用的收购凭证,均可按普通发票上注明的买价和按规定代收代缴的农业特产税计算准予抵扣的进项税额。

现行增值税规定对购进这类自产农产品的,可按买价和10%的扣除率计算进项税额。从而既照顾了农民利益,又排除了重复征税因素。

④自1995年5月1日起,对增值税一般纳税人支付的运输费用和收购的废旧物资准予按10%的扣除率计算进项税额。无论有无税务机关批准使用的收购凭证,均可按普通发票上注明的买价计算抵扣。

增值税"出口退税"的优惠

1.凡有出口经营权的企业出口和代理出口的货物,除另有规定者外,均可准予退还或免征增值税和消费税税额。出口退税货物应当具备以下三个条件:

①必须是属于增值税、消费税征税范围内的货物。

②必须是报关离境并结汇的货物。

③在财务上必须是已作出口处理的货物。

一般情况下,只有同时具备以上三个条件的出口货物才准予退税。否则不予办理退税。除此之外,大陆对出口退税货物的范围还作了一些特殊规定,具体包括以下几个方面:

第一,明确规定少数货物即使具备以上条件也不准给予退税。它们是:原油、援外出口货物、国家禁止出口的货物(天然牛黄、麝香、铜、铜合金、白金等)。

第二,一些企业的货物不具备上述三个条件,但国家特准退还或免征增值税和消费税。具体是指;

①对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物;

②对外承接修理修配业务的企业,用于对外修理修配的货物;

③外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物;

④利用国际金融组织或外国政府贷款采取招标方式由国内企业中标销售的机电产品、建筑材料;

⑤企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。

2.明确规定一些出口货物只能采取免征增值税、消费税方式给予鼓励和支持。

它们是:

①来料加工复出口的货物;

②避孕药品和用具、古旧图书;

③卷烟(只限于有出口卷烟经营权的企业出口国家计划内卷烟);

④军品及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的物资;

⑤国家在税收法规中规定的其他免税货物因已经享受免税照顾,所以出口时不能再办理退税。

3.出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物,不论是内销或出口均不得做扣除或退税。但对下列出口货物考虑其出口量较大及生产、采购上的特殊因素,特准予扣除或退税。这些货物是:抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、鱼网鱼具、松香、五倍子、生添、鬃尾、山羊板皮、纸制品。

4.出口货物退税税种:

出口退税指的是退还或免征出口货物在国内已缴或应缴的流转税款,具体是指增值税和消费税,不包括营业税。

5.出口退税适用税率:

出口货物应退增值税的适用税率,依《增值税暂行条例》规定的17%和13%执行,对小规模纳税人购进特准退税的货物依6%的退税率执行,从农业生产者直接购进的免税农产品不办理退税。出口应退消费税的适用税率依《消费税税目税率表》执行。

企业出口不同税率的货物应分开核算和申报,凡划分不清适用税率的,一律就低不就高计算退税。

6.出口退税的计算:

出口货物应退增值税税额,依进项税额计算。其中,①对出口货物单独设立库存帐和销售帐记载的,应依据购进出口货物增值税专用发票所列明的进项金额和税额计算。对库存和销售均采用加权平均价进行核算的企业,也可按适用不同税率的货物分别依下列公式计算:

应退税额=出口货物数量×加权平均价×税率

②出口企业兼营内销和出口货物且其出口货物不能单独设帐核算的,应先对内销货物计算销项税额并扣除当期进项税额后,再依下列公式计算出口货物的应退税额:

销项税额×税率≥未抵扣完的进项税额时;

应退税款=未抵扣完的进项税额;

销项税额×税率<未抵扣完的进项税额时;

应退税款=销项金额×税率;

结转下期抵扣进项税额=当期未抵扣完的进项税额-应退税额

公式中的销项金额是指依出口货物离岸价和外汇牌价计算的人民币金额。

凡从小规模纳税人购进特准退税的出口货物的进项税额,应按下列公式计算确定:

进项税额=普通发票所列(含增值税)销售金额/(1+征收率)×退税率

其他出口货物的进项税额依增值税发票所列的增值税额计算确定。

如果出口货物的销售金额、进项金额及税额明显偏离而又无正当理由的,税务机关有权拒绝办理退税或免税。

7.出口退税程序:

出口退税主要程序是:出口退税登记,出口退税鉴定,出口退税申报,出口退税审核,出口退税检查和出口退税清算。

①出口退税登记——这是对出口企业进行登记管理的一项制度。具体做法是:经营出口货物的企业经有关部门批准具有出口经营权后,持有关批件及工商营业执照于批准之日起30日内向所在地主管退税业务的税务机关申请办理退税登记。主管机关对其申请审无误后,发给企业“出口退税登记表”,企业按照登记表的内容和要求填写后交税务机关审核,经确认无误后发给企业“出口退税登记证”。通过办理出口退税登记,可以沟通税企之间的有关情况,确定出口企业的法人资格,以及出口企业是否符合企业退税条件。

②出口货物退税鉴定——出口货物退税鉴定是税务机关根据企业经营出口货物的实际情况和国家关于出口退税的政策法规,对企业出口退税的有关事项所作的一种书面鉴定。凡经营出口货物的企业,均应填写“出口货物退税鉴定表”。鉴定表一般包括三方面内容:

一是出口退税的法规鉴定;二是管理制度方面的鉴定;三是税企双方责任制度的鉴定。

③出口货物退(免)税申报——是指出口企业在货物报关离境并在财务上作出口销售后,按照办理出口退税的有关规定和要求,以《出口货物退(免)税申报表》为核心,向税务机关提出退(免)税申请的一种法定手续,也是税务机关据以审核确定退(免)税的前提条件和重要依据。凡经营出口货物的企业,均应在货物报关出口并在财务上作销售处理后按月申报《出口货物退(免)税申报表》。申报表主要内容有:出口货物的名称、销售数量、货物进价总额、费用扣除率、扣除费用总额、出口退税计税价格总额、适用税目税率,应退税金额及应收外汇等。与此同时,还要提供办理出口退税的有关凭证;包括出口货物销售明细帐;购进出口货物的增值税专用发票或普通发票;出口货物消费税专用发票;盖有海关验讫章的《出口货物报关单》和出口收汇单证。

④出口货物退税的审核——是指主管出口退税业务的税务机关接到出口企业退税申请后,对出口企业的出口货物按规定程序逐项进行审核的管理制度。负责审核出口退税的税务机关在接到企业退税申报表后,必须严格按照出口货物退税规定认真审核。

经审核无误后,逐级报请负责出口退税审批的税务机关审查批准,并按规定填写《收入退还书》,交当地银行(国库)办理退库手续。主管出口退税的税务机关必须自接到申请之日起一个月内办完有关退(免)税手续。出口退税的审核、审批权限及工作程序,由大陆省一级国税局和国税总局出进口公司确定。其出口退税的审批一般由省级或直辖市一级国税局负责。

⑤出口货物退税的检查和清算——出口货物退税的检查是指主管出口退税的税务机关在审核退税过程中,应经常深入企业调查核对有关退税凭证和帐物,并根据当地实际情况决定对企业办理出口退税的业务组织全面检查或抽查的一项制度。

出口退税的清算是指在年终了后三个月内,出口企业必须对上年度出口货物种类、数量、金额、税率、费用扣除率和已退税额等情况进行全面清算,并将清算结果报送主管出口退税的税务机关。主管出口退税的税务机关应对企业的清算报告进行审核,多退的收回,少退的补足。企业清算后,主管出口退税的税务机关不再受理企业提出的上年度出口退税申请。

优惠政策,分步享受节税案例

一、某钢铁生产企业,以钢材为其主要产品,由于附近并无矿山,因而其生产原料主要为废旧钢铁,而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外,主要从本地的“破烂王”(个体拣破烂的)处收购,从外地废旧物资经营单位购进废钢,由于对方可开具增值税专用发票,因而本企业可抵扣进项税额,而按现行税收政策,从个人(破烂王)处收购废旧物资,除专门的废旧物资经营单位可按收购额10%计提进项税额外,工业企业是不能按此办法处理的,因而该钢铁企业从“破烂王”处收购的废钢铁无法抵扣进项税额,给企业加重了负担。

如何减轻这部分负担,该钢铁企业决策层经过研究,决定专门成立一个废旧物资回收公司,独立核算,独立法人,并经工商机关和公安机关批准,执有特种行业(废旧物资经营)经营许可证,所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公司,废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业,并开具增值税专用发票,税率17%。

通过机构处理,钢铁企业购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣进项税额,减轻了钢铁企业的税收负担,而废旧物资经营单位虽然名义税负很高,但依据现行财税政策,在1995年内,废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策,由财政返还其应纳税额的70%,因而其实际税负也并不高。

二、某大型机械生产企业,生产的A类机械属大型笨重商品,一般运费占产品销售额的20%左右,以往做法,由该机械企业销售机械并提供运输服务,将运费包括在销售额中,全额按17%计算销项税额,新税制实施一段时间以来,该企业决策层经研究,决定专门成立一个运输公司,独立法人,独立核算,销售的A类机械,销售额不再包括运费,运输由运输公司单独开票结算,而运输公司按3%的营业税税率缴纳营业税,使得这部分运费的税收负担从17%降到了3%,而一般购进大型机械均作为固定资产的管理,因而不涉及购货方扣税问题,所以将运费部分单独核算不影响购货方扣税从而也不危及双方购销业务。

资源综合利用产品增值税优惠政策及操作

国家为鼓励建材企业充分利用废渣废料,生产建材产品,从1995年起相继出台了两个有关资源综合利用的增值税优惠政策。一是财税字[1995]44号《关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》,它规定,对建材企业生产的建材产品,其原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉废渣(不包括高炉水渣)不少于30%的,可以享受免征增值税政策;二是财税字[1996]020号《关于继续对部分资源综合利用产品等实行增值税优惠政策的通知》,它明确规定继续执行上述优惠政策,并且免征增值税的范围扩大到以其他废渣为原料生产的建材产品。此项优惠政策规定得较为简略,实际执行中却比较复杂,下面举一实例加以说明。

河南省偃师市水泥厂充分利用这一优惠政策,生产掺兑30%以上废渣的建材产品,近三年中获得免征

增值税639万余元,取得很好效益。该厂享受这一政策的程序如下。

筹划利用建材产品税收优惠政策

偃师水泥厂是一家国有企业,现年产水泥20多万吨,主导产品为“香山牌”4 25R普通硅酸盐水泥。上述优惠政策出台后,该厂即着手筹划利用这一税收优惠政策。1998年3月,该厂组成技术力量进行科技攻关。当年4月份,即进入产品试验阶段,按照国家政策规定的废渣掺兑量,生产出水泥6000吨,经送河南省水泥质量监督检测站检验,完全符合GB175-92标准。该批水泥投放市场后,用户反馈良好。

此后,该厂继续作掺兑实验,稳定配料配方,于当年6月开始正式批量生产,7、8月份共生产水泥41333吨,通过计量计算,实际利用废渣11774吨,掺兑废渣量体积比达到36%,其中废渣代替黏土2204吨,煤740吨,石灰石2 049吨,经河南省水泥质量监督检测站检验,水泥产品质量稳定,性能优越。经科学论证,该厂通过废渣利用,每年可使用煤矸石50000吨,粉煤灰10000吨,硫酸渣12000吨,年产水泥21万吨。

向有关部门提出“资源综合利用企业申请”该厂于1998年8月正式向洛阳市资源综合利用认定考核小组提出了“资源综合利用企业”的申请。1998年9月,洛阳市经贸委会同重工局、国税局、地税局等有关部门组成联合审查小组,对该厂申报资源综合利用企业情况进行现场审查认定:

该厂生产的普通425R型硅酸盐水泥,经河南省水泥质量监督检测站检验,各项指标均符合国家标准,经市行业主管部门鉴定,该厂质量检测手段齐全,质量保证体系完善,各项技术指标符合行业规定。经审查组查看生产工艺,计量手段,审查原始记录及其他有关资料,并对掺兑粉煤灰、煤矸石、硫酸渣等所含成分分别测试,认为该厂提供的数据可靠,经核算,该厂生产的普通425R型水泥掺兑废渣量体积比达到30%以上,具备生产资源综合利用产品条件,具有一定的社会效益和经济效益,同意认定该厂为“洛阳市资源综合利用企业”。

向国税机关提出免税申请

取得“资源综合利用企业”认证后,1999年1月,偃师水泥厂即向所在地诸葛镇国税中心税务所并偃师市国税局提出了资源综合利用产品免税申请,提交了《资源综合利用产品免征增值税申报审批表》,《资源综合利用产品情况申请确认表》、《洛阳市资源综合利用企业项目申报表》,《资源综合利用有关材料》及《偃师市国税局申请退税书》,在申请书中说明:该厂1998年8月~12月,共生产销售掺兑废渣比例在30%以上的水泥93702吨,销售收入1577.54万元,应缴增值税158.44万元,已入库增值税137.84万元,根据财税字[1996]020号文件规定,申请免征增值税,对已征入库增值税申请退税;并向国税机关提出《资源综合利用产品企业免税保证书》,保证所产水泥废渣掺兑比例均达到30%以上,符合财税字199544号文件规定,所有申报情况无虚假之处,请税务机关审核,若有虚假行为,愿承担一切法律责任,接受税务机关的处理,并有水泥厂印鉴及法人代表印章。

国税机关核查审批

偃师市国税局诸葛镇中心税务所接到企业申请后,即派人组成检查小组,深入企业,对企业报送的《资源综合利用产品情况申请确认表》进行严格检查,对企业生产环节中的原料投入比例,原料来源地,原料采购数量,有关账目资料及销售收入、销项税额、进项税额、应纳税额、入库税额等情况进行逐笔查验,确认该厂所产的普通硅酸盐425R型水泥掺兑废渣比例达到了30%以上,且掺兑废渣来源地真实,账目清

楚,纳税及时。同意上报偃师市国税局对已征税款退税,并填写了《资源综合利用产品增值税审核表》。

偃师市国税局接到企业和税务所的免税申请后,由法规科对免税资料、免税项目、免税各种表证进行复查,在确认资料齐全、程序合法,符合国家免税政策后,及时上报洛阳市国税局审批。

洛阳市国税局主管部门在进一步对该厂资源综合利用废渣掺兑比例进行实地验收和资料核查后,审批偃师市水泥厂免征增值税121万元。

1999年,偃师市水泥厂继续生产废渣掺兑比例在30%以上的普通425R硅酸盐水泥,获免征增值税350万元;2000年1月~6月该厂获免征增值税1 68万元。至此,在不到三年的时间里,偃师市水泥厂享受资源综合利用产品税收优惠政策,获免征增值税639万多元。

视同销售业务的税收筹划

《增值税暂行条例实施细则》第四条列举了八种视同销售行为。按照会计销售的确认条件,八种视同销售行为中,有的构成会计销售,有的则不构成会计销售。对于构成会计销售的,纳税人自然会按规定增记企业的销售收入,而对那些不构成会计销售的行为,纳税人又该如何进行处置呢?纳税人至少有两种选择,其一是按照财政部(94)财会字第31号《企业执行现行会计制度有关问题的解答》处理,即在会计处理上按成本结转,不作为销售处理。其二是按照税法的规定及会计核算原则进行处理,即在发生视同销售业务时,按照税法的有关规定增记企业的销售收入。对纳税人来说,哪一种方法更能有效地减轻税收负担呢?下面举例进行分析比较。

假设某企业为增值税一般纳税人。1997年2月份将自产的钢材用于建造办公房。

该批钢材成本为45万元(不含税价),市场售价为80万元(不含税价)。该企业所建办公房于同年8月份完工并交付使用。

(1)如果纳税人按(94)财会字第31号文处理,则1997年2月份,在移送使用钢材时,须计算缴纳增值税为:800000×17%=136000元,其应交税金账务处理为:

借:在建工程 586000

贷:产成品 450000

应交税金——应交增值税 136000

8月份,纳税人将在建工程转为固定资产,须作会计分录(不考虑其他因素):

借:固定资产 586000

贷:在建工程 586000

年终,企业进行所得税申报时,还须按财政部、国家税务总局财税字(1996)79号文件《关于企业所得税几个具体问题的通知》第二条的规定调增计税利润。该纳税人应调增的计税利润为:800000-450000=350000.在不考虑其他因素的情况下,纳税人为视同销售业务须缴纳所得税为:350000×33%=115500元(2)

如果纳税人在账务处理上作为销售处理,则1997年2月份,在钢材移送使用时,应计算缴纳增值税为:800000×17%=136000元,同时作账务处理:

借:在建工程 936000

贷:应交税金——应交增值税 136000

产品销售收入 800000

8月份,纳税人将工程交付使用时,须作账务处理(不考虑其他因素):

借:固定资产 936000

贷:在建工程 936000

很显然按第二种方法进行会计核算,纳税人的固定资产账面价值比第一种方法多出了350000元,假设该固定资产使用期为20年,预计净残值率为5%,那么,仅1997年9-12月份就可比选用第一种方法多计提折旧4156.25元。

同样,企业该笔视同销售业务到年终时也须计缴所得税。该笔业务应计缴的所得税为(此处已不需再作纳税调整,因为企业已经做销售收入处理):(800000-450000-4156.25)×33%=114128.44元与第一种方法相比,选用第二种方法可以少交所得税1371.56元(4156.25×33%)。实际上,如果依上述税收筹划,纳税人在该固定资产报废前,将多提折旧约332500元[350000×(1-5%)],从而少缴纳企业所得税109725元(332500×33%)。

很显然,选择第二种方法,对纳税人来说更能减轻税收负担。因此,笔者认为,当纳税人发生视同销售业务时,最好的办法仍然是选择用销售收入科目进行会计核算。因为这样能有效地节税。

对进项税额抵扣的检查及账务调整

《增值税暂行条例》第十条及其实施细则第十九条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

1、购进固定资产(固定资产是指使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等;单位价值在2000元以上,并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品);

2、用于非应税项目的购进货物或者应税劳务;

3、用于免税项目的购进货物或者应税劳务;

4、用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;

5、非正常损失的购进货物;

6、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

例1、某企业为修建职工宿舍,购吊灯200套,取得增值税专用发票金额30000元,税额5100元,以银行存款支付。企业会计处理为:

借:管理费用 30000

应交税金——应交增值税(进项税额) 5100

贷:银行存款 35100

对用于在建工程项目的购进,不允许抵扣进项税额,也不允许在税前扣除。账务调整为:

当年:

借:在建工程 35100

贷:应交税金——增值税检查调整 5100

管理费用 30000

例2某企业为职工谋福利,用银行存款购纯净水器100套,取得增值税专用发票金额20000元,税额3400元。企业会计处理为:

借:待摊费用 20000

应交税金——应交增值税(进项税额) 3400

贷:银行存款 23400

用于集体福利的购进应在职工福利费中列支记入“待摊费用”,不允许抵扣进项税额。账务调整为:

当年:

借:应付福利费 23400

贷:应交税金——增值税检查调整 3400

待摊费用 20000

以上两例的跨年度调整账户,应借记相应科目,贷记“应交税金——增值税检查调整”及“以前年度损益的调整”科目。

例3、某商业集团公司,由于保管不妥,部分商品发生变质,购进时已抵扣进项税额,商品购进实际成本为12000元,公司决定由责任人赔偿2000元。企业会计处理为:

借:待处理财产损益 10000

其他应收款——责任赔款 2000

贷:库存商品 12000

发生非正常损失,应作进项税额转出。账务调整为:

借:待处理财产损益 2040

贷:应交税金——增值税检查调整 2040

例4、某焦化厂因受洪水灾害,焦炭被冲走1000吨,产品成本18万元,应由保险公司赔偿60%,即10.8万元。该厂上月焦炭成本项目是,总成本150万元,其中以17%税率购进部分15万元,以13%税率购进部分75万元,以10%抵扣率购进部分6万元,以7%抵扣率支付运输费用1.5万元,以6%征收率购进部分3万元,工资及间接费用49.5万元。企业会计处理为:

借:待处理财产损益 72000

其他应收款——保险赔款 108000

贷:产成品 180000

发生非正常损失未办理进项税额转出,首先计算应转出的进项税额。外购部分所占总成本的比例分别为10%、50%、4%、1%、2%,应转出进项税额的计算如下:

180000×10%×17%=3060元;

180000×50%×13%=11700元;

180000×4%÷(1-10%)×10%=800元;

180000×1%÷(1-7%)×7%=135.48元;

180000×2%×6%=216元;

应转出进项税额合计=15911.48元。账务调整为:

借:待处理财产损益 15911.48

贷:应交税金——增值税检查调整 15911.48

民政福利企业增值税先征后返如何操作

为鼓励安置残疾人员就业,财政部、国家税务总局《关于福利企业、学校办企业征税问题的通知》(财税字

[1994]第003号)规定:福利企业和学校办企业从1994年起,均应按规定依法缴纳增值税、消费税、营业税。原福利企业和学校办企业享受的流转税优惠政策仍然保留,由税务机关采取先征税后返还的办法。即:福利企业和学校办企业,在规定的纳税期内如实申报纳税,填开税票解缴入库。同时,由税务机关填开收入退还书,将已征税款返还给纳税企业。

享受优惠政策的条件

国家税务总局《关于民政福利企业征收流转税问题的通知》(国税发[1994]155号)明确规定:民政福利企业享受税收优惠政策应同时具备以下条件:

1.1994年1月1日以前,由民政部门、街道、乡镇举办的福利企业,但不包括外商投资企业。1994年1月1日以后举办的民政福利企业,必须经过省级民政部门和主管税务机关的严格审查批准,方可按本通知享受税收优惠。

2.安置“四残”人员占企业生产人员的35%以上(含35%),“四残”指盲、聋、哑及肢体残疾。

3.有健全的管理制度并建立了“四表一册”,即企业基本情况表,残疾职工工种安排表,企业职工工资表,利税使用分配表,残疾职工名册。

4.经民政、税务部门验收合格,并发给《社会福利企业证书》。

优惠政策的适用范围

一是安置的“四残”人员占企业生产人员50%以上的民政福利工业企业,其生产增值税应税货物,除按规定不得享受税收优惠政策的项目外,经税务机关审核后,可采取先征税后返还的办法,给予返还全部已纳增值税。但企业必须按期如实申请,并填开税票缴纳税款,由县级税务机关填开“收入退还书”,将已缴税款全部退还。

二是安置的“四残”人员占企业生产人员35%以上,未达到50%的民政福利工业企业,其生产销售的增值税应税货物,除按规定不能享受优惠政策的项目外,如发生亏损,可给予部分或全部返还已征增值税的照顾。具体比例的掌握以不亏损为限。返还办法是:企业应先按规定纳税,全年发生亏损的,年底向当地主管税务机关提出申请,由县级主管税务机关审批返还。

此项优惠政策的文件规定内容较多,下面举一实例加以说明。

河南省洛阳东升铁合金有限公司,充分利用这一优惠政策,近三年中获得先征后返还增值税606万元,并安排残疾人就业常年保持在100人左右,取得了很好的经济效益和社会效益。该企业享受这一政策的操作程序如下:

1.提出“民政福利企业申请”

该企业于1988年8月开业,系民政福利集体工业企业,由新安县民政局主管,主要生产硅铁、锰铁、硅锰合金等产品。该企业当年向当地民政、税务机关提出“民政福利企业”申请。1988年8月,经洛阳市民政、税务部门组成联合审查小组,对该厂申报民政福利企业情况进行现场审查认定:该企业有职工230人,其中生产人员187人,残疾人员99人,占生产人员的52.94%,残疾职工上岗率94.22%,各类账目健全,各类表格登记清楚,企业生产相对稳定,具备民政福利企业生产条件,具有一定的社会效益和经济效益,同意认定该厂为“民政福利企业”,并报省民政厅审批;河南省民政厅、河南省国税局依据洛阳市民政、税务部门意见,于1988年10月批准该企业为“民政福利企业”,福利证书号为41003 283. 2.向国税机关提出退税申请取得“民政福利企业”资格后,该企业即按照国家有关规定,每月向税务部门报送各种资料,按时缴纳税款,提出退税申请。该企业每月都有申报资料,仅以200 0年9月申报材料为例:该企业首先按期向当地国税机关缴纳税款,缴款书票号为(991)豫国缴1189096;征收机关为新安县国税铁门所,缴纳税款所属时间为2000年9月,税款缴纳日期为2000年10月12日,计税金额或销售收入为2938127.84元,税率或单位税额为17%,已缴或扣除额为2334 489.87元,实缴金额为164991.82元。

随后,该厂向当地税务部门报送《洛阳东升铁合金有限公司关于退还2000年9月增值税的申请》,并提交了《企业基本情况表》、《残疾职工工种安排表》、《社会福利企业残疾职工花名册》、《洛阳市东升铁合金厂9月份工人工资表》及《洛阳东升铁合金有限公司3季度利润分配表》、《民政福利企业证书》复印件和《完税证》复印件。在退税申请书里显示:现有职工230人,其中生产人员187人,残疾人员99人,占生产人员的52.94%。2000年9月至今产品销售收入2938127.84元,销项税额499481.69元,进项税额33448

9.87元,应纳税额164991.82元,已纳税款164991.82元。并保证上述资料真实,如有虚假,愿承担一切法律责任。根据豫国税发[1994] 009号文件规定,申请对已征税款先征后退。并有洛阳铁合金有限公司盖章。

3.国税机关核查审批

新安县国税局铁门中心税务所接到企业申请后,即派人组成检查组,前往企业进行实地核查,并有原始核查记录:经过与该企业“考勤表”、“工资表”相核对,本月实际参加生产的残疾人员99人,残疾人员应出勤天数2939天,实际出勤天数2769天,月上岗率94.22%,达到80%以上;经查该企业9月份取得专用发票计43份,金额2581938.84元,进项税额291068.93元,9月份取得运输发票55份,金额620299.21元,进项税额43420.94元,符合发票有关规定,允许抵扣;经查该企业9月份没有发现购进货物应取得专用发票未取得的情况,也没发生白条购进货物情况,由此确认该企业符合即征即退条件,同意将9月份已纳税款164991.82元退还企业,并填写了《福利企业即征即退申请审批表》,上报新安县国税局审批。新安县国税局接到企业退税申请和税务所调查后,由法规科对退税资料、退税项目、退税的各类表证进行复审,在确认资料齐全、程序合法、符合国家先征后退政策后,报主管局长审批。主管局长在组织有关人员审查研究后,同意返还该企业增值税164991.82元,并在审批表内盖章。

至此,该笔税款退税完毕。

粮食企业增值税征免规定和操作

国家为支持和配合粮食流通体制改革,1999年下发了《关于粮食企业增值税征免问题的通知》(财税字[1999]198号),对粮食企业增值税政策调整的有关问题作出了以下具体规定:

一是国有粮食购销企业,必须按顺价原则销售粮食,对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税;

二是对其他粮食企业经营粮食,除军队用粮、救灾救济粮、水库移民口粮三个项目免征增值税外,一

律征收增值税;

三是对销售食用植物油业务,除政府储备食用植物油的销售继续免征增值税外,一律照章征收增值税;

四是属于增值税一般纳税人的生产、经营单位从国有粮食购销企业购进的免税粮食,可依据购销企业开具的销售发票注明的销售额按13%的扣除率计算抵扣进项税额。

以上政策具体操作起来有哪些程序和手续?

一是国有粮食购销企业除应当符合法律、行政法规规定的企业设立的一般条件外,还应具备4个条件:

1.有相应规模的粮食仓储设施。

2.有相应的粮食检验、保管人员。

3.在中国农业发展银行开立基本账户,并接受其信贷管理。

4.承担县及县级以上政府下达的粮食收储计划。

符合免征增值税条件的国有粮食购销企业名称及相关资料,由县级人民政府粮食行政管理部门提供,并由县级国税局会同同级财政部门审核确定。

二是免征增值税的审批程序和手续,要求享受免征增值税的企业,必须按月向主管国税机关提出免税申请,并提供下列资料:

1.国有粮食购销企业销售粮食,其他粮食企业经营救灾救济粮、水库移民口粮和企业销售政府储备食用植物油,必须提供县及县级以上政府或粮食主管部门下达的粮油购销计划和储备计划。

2.其他粮食企业经营的军队用粮,必须提供军用粮票和军粮供应证。

3.财政部门的补贴计划。

4.主管国税机关要求提供的其他证明资料。

除以上规定外,企业在具体的操作上还有哪些环节?按照规定,企业在具体操作上有以下4个步骤。

第一步,由粮食企业向粮管部门、财政部门和国税机关提出免税资格申请。

第二步,由粮食企业向所在地国税部门报送“国有粮食购销企业免税资格申请认定表”,填写以下内容:企业名称、纳税人识别号、企业地址、主管单位、企业法定代表人、经营范围、是否具有一般纳税人资格、年承担收购计划、是否按顺价原则销售粮食、粮食仓储设施规模、是否承担县及县级以上政府或粮食部门下达的粮食收储计划等。

第三步,由县粮食部门、财政部门和国税机关签署认定意见并盖章。

第四步,企业获得粮食、财政和国税部门同意的免税资格认定后,可向当地税务机关呈报免税申请。

国税机关接到企业的免税申请后,应及时对企业的申请事宜进行检查和审批。

国税机关在对国有粮食企业审批增值税免税时,还应注意以下问题:

1.符合免征增值税条件的国有粮食购销企业名称及相关资料,必须由县级人民政府粮食行政管理部门提供,并由县级国税局会同同级财政部门审核确定。

2.国有粮食购销企业销售的粮食可向购货方开具增值税发票。主管国税机关要抓紧时间核定其使用发票的种类、数量等,发放专用发票。对其使用专用发票情况要经常检查,防止企业违章使用发票的情况发生。

3.对既经营免税粮油又有其他应税业务的,应从免税粮油的购进、存贮到销售等环节,分别记账,分别核算。免税粮油购销业务未分别核算的不得享受免征增值税照顾。

4.对国有粮食购销企业,应将1999年7月31日前的期初存货已征税款余额和增值税倒挂金额转入成本,相应调增库存商品金额。

5.国有粮食购销企业开具增值税专用发票时,应当比照非免税货物开具增值税专用发票,企业记账销售额为“价税合计”数。

转移增值税节税案例

某化工企业,开发出一种高效特种农药,并获得了专利,由于其在农药市场上占有技术垄断优势,因而可以将价格控制在较高的价位上,属高收益,低成本产品,增值额极高,但是不属于目前政策规定的在生产环节免征增值税的产品,该公司经过研究,决定将与农资公司联营,由农资公司全权负责该农药的销售,而该化工企业仅负责生产,农药出厂价格按其他常规农药的成本利润率核定,农资公司的销售价格按垄断价格确定,农资公司销售该产品获取的利润按协议与化工企业相分配,经过这样处理,化工企业获得了垄断利润,但却只负担行业正常的税收负担,而农资公司销售农药,按现行政策规定可免征增值税,因而并不增加其税收负担,但却可分得一部分垄断利润,化工企业与农资公司互惠互利,化工企业利用农资公司的免税待遇,而农资公司则享受化工企业的垄断利益,双方相得益彰,也不违反国家税收政策。

废旧物资再利用的税收筹划

某造纸企业增值税税负居高不下,几乎每月都要申请缓交增值税并因欠税多次被罚款和加收滞纳金。为此,该企业聘请管理专家进行税务筹划。究其原因在于该企业主要原材料是收购个人的,按税法规定不能抵扣进项税金。

一、原纳税方案:

造纸厂收购废纸进项税额不能抵扣,造成应缴增值税税负偏高。

该企业当年纸张销售收入2000万元,消耗废纸1000万元。电、煤等耗费350万元,进项税金60万元。

销项税额:2000*17%=340万元

进项税金:60万元

应纳增值税:340-60=280万元

销售税金及附加:280*(7%+3%)=28万元

税负率:280/2000=14%

产品销售利润额:2000-1000-350-28=622万元

二、新纳税方案

将该企业废纸收购业务分离出去,成立具有一般纳税人资格的废旧回收公司,将收购的废纸加价10%销售给造纸企业,这样造纸企业便可抵扣废纸进项税金。

1.废旧回收公司销项税额:990*17%=168.3万元

进项税额:900/(1-10%)*10%=100万

应交增值税:168.3-100=68.3万元

销售税金及附加:68.3*(7%+3%)=6.83万元

产品销售利润额:990-900-6.83=83.17万元

2.造纸企业:从废旧物资公司购废纸按17%抵扣增值税进项税额生产纸张耗费电、煤、修理费等数额不变。

销项税金:2000*17%=340万元

进项税金:168.3+60=228.3万元

应交增值税:340-228.3=111.7元

销售税金及附加:111.7*(7%+3%)=11.17万元

产品销售利润额:2000-990-350-11.17=648.83万元

3.废旧回收公司和造纸企业合并计算:

应交增值税:68.3+111.7=180万元

税负率:180/2000=9%

产品销售利润额:83.17+648.83=732万元

三、新旧纳税方案效果比较:

1.新纳税方案总体应交增值税180万元,原纳税方案应交增值税280万元,新纳税方案节省增值税100万元,并使增值税税负下降5%(14%-9%)。

2.新纳税方案总体利润732万元,原纳税方案利润622万元,经税收筹划使该企业增加利润110万元。直接原因是新纳税方案节省增值税100万元,同时节省销售税金及附加10万元。

企业办事处如何避免“双重”征税

一些企业为了及时地销售产品,并节约费用,通常在外地设立若干办事处。有一定规模的办事处,一般都在驻地办理税务登记及增值税一般纳税人认证,而规模较小的办事处(非同一县市,下同)因各种原因未办理税务登记,但也从事推销产品、回收货款的业务。货款结算一般是“老家”(厂家)开发票,货款由办事处收取,然后汇回“家”,或由购货方将货款汇回自己厂里。

办事处收取货款就形成销售货物,对此,办事处所在地税务机关就要依照国家税务总局《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》(国税发[1998]1 37号)文件规定,按照适用税率计征增值税。企业办事处纳一次税,“老家”也计提了税,且外地办事处纳的税不能扣除,从而形成了“双重”征税。

例如:某工业企业,地处华中地区,下设一个西北办事处。2000年1月~6月,西北办事处从“老家”移送了一批货物,货款共计80万元,这批产品合同由办事处负责签订,货由“老家”发送,发票也是“老家”开具的,但是回收货款时,其中30万元货款由购货方直接汇回“老家”,其余50万元的货款则由办事处收取,存在办事处的账上,然后集中汇回“老家”。2000年7月,办事处所在地的税务机关对该办事处的开户行进行检查,发现办事处有收货款的业务,并认定其未申报纳税,故对其补征了增值税3万元,并罚款2.5万元。

办事处的补税税票、罚款收据寄回“老家”后,“老家”的财务科长认为错就错在了办事处直接收款上。西北办事处直接收取50万元货款,按照规定补了税,厂里也开了发票,计提了销项税额,形成了“双重”纳税。

如何解决“双重”纳税的问题呢?

对于办事处,有一定的规模可以办理增值税一般纳税人手续,即可解决这个问题,企业办事处变成了经营单位。对于规模较小的办事处,应严格按照规定办事。将办事处变成“帮办”,只负责推销产品、签合同,由“老家”开具发票,货物直接由购货方汇回“老家”,这样就不会形成“双重”征税。

企业左右为难 难在理解有误

日前,广州的一位财务会计打来电话,讲述了一件令她所在的A企业左右为难的事情,希望能够为其“排忧解难”。

这位女士所在的企业成立于2000年10月,是由B、C、D三方出资组建而成的商贸有限责任公司。A

企业注册资金1200万元,其中B、C企业是以货币资金进行的投资,而D企业则是以实物——120万元(含税)的家用电器进行投资,其投资额占A企业整个注册资本的10%。但是,到今年的8月末,D企业120万元的家用电器在近一年的经营期内未能售出。此种情况将使A企业的商品库存造成积压,流动资金周转速度减慢,资金利润率低下,从而也严重影响了该企业三方投资者的合作积极性。

为了改变这种情况,经过B、C、D三方投资者协商,D企业同意用120万元的货币资金与家用电器商品等额进行替换,用货币出资代替实物出资。然而,令这家商贸有限责任公司左右为难的是,这种替换将加重A企业的增值税税负。因为用等额的资金替换等额的商品,从会计分录所反映的科目来看,必将是库存商品的减少,货币资金的增加,当地主管税务机关会把这种行为视同为销售,要求该企业如实计提增值税销项税金为:120÷(1+17%)×17%=17.44万元。这样,导致该企业实际上没有增加收入,却需要缴纳17万多元的增值税。

该会计问:上述情况该如何筹划?

下面,结合该企业的实际情况加以具体分析。实际上,该会计的理解是不正确的。

因为该企业收到出资者D投入的家用电器时,其评估确认的不合税价值为102.56万元,增值税专用发票列明的税款为17.44万元,这属于A企业的进项税额,其已经抵扣。

近一年后,因为D企业用120万元替换那批家用电器,A企业将把家用电器还给D企业。此时,有两种处理方式:作正常销售或者按进货退回处理。

如果按照正常的销售货物处理,A企业必须计提17.44万元的销项税。其当初的进项税额为17.44万元,可见,进项税与销项税相等,其并没有多缴税。

此外,A企业处理这批货物的方式还可以采取进货退回的方式。我们知道,对于正常的货物购销,销货方经常会发生销货退回的情况,对于购买方就是进货退回。

《增值税专用发票使用规定(试行)》(国税发[1993]150号)规定:“销售货物并向购买方开具专用发票后,如发生退货或销售折让,应视不同情况进行处理。„„在购买方已付货款,或者货款未付但已作账务处理,发票联及抵扣联无法退还的情况下,购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单(以下简称证明单)送交销售方,作为销售方开具红字专用发票的会计依据。“该通知还明确指出:”销售方在未收到证明单以前,不得开具红字专用发票,收到证明单后根据退回货物的数量价款或折让金额向购买方开具红字专用发票,红字专用发票的存根联、记账联作为销货方扣减当期销项税额的凭证,其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。“根据上述规定,A企业可以如实向当地的主管税务机关反映该企业的实际经营情况,取得当地税务机关开出的”证明单“。D企业取得”证明单“后,就可据此向A企业开具红字专用发票。这样,D企业可以扣减当期销项税额17.44万元,A企业扣减当期进项税额17.44万元。

总体上说,上面两种处理方式对两企业的影响差别不大。差别在于,仅就这一项行为来说,按正常销售处理,A企业计提17.44万元的增值税销项税后,相应会缴纳总额为10%的城建税和教育费附加,也就是多缴纳1.744万元的税费,对A企业不利;

按进货退回处理,D企业当初移送家用电器时,因为视同销售而缴纳的1.744万元的城建税和教育费

附加不能退回,对D企业不利。

此外,如果存在这种情况,即出资的家用电器此时价格大幅下降,原价120万元的家用电器可以作价60万元,两种处理方式的结果就会不同。

按销售处理,A企业计提销项税额8.72万元(60÷1.17×17%),获利51.28万元,其已经抵扣的17.44万元的进项税额不用转出,产生进销项税额的差额为8.72万元,实际获利60万元。D企业要达到120万元的出资,需要再补60万元,同时D企业获得那批家用电器,取得8.72万元的进项税额。

此时如果按进货退回处理,D企业拿出120万元,获得那批家用电器,当初抵扣的17.44万元的销项税额可以转出。

通过以上分析,在不同的情况下,用货币替换实物出资,应根据不同情况进行选择。

销售自来水等产品应选择计税方法

现行有关税收政策规定,一般纳税人销售自来水、建筑用沙土、石料等产品缴纳增值税的方法,可以任纳税人选择销项税额减进项税额的计税方法,或简易计税方法计算缴纳增值税。其选择的原则应主要从以下两方面考虑:

第一,影响经营的程度

一般纳税人采用简易计税方法后,按6%或4%的征收率计税,最多只能按实际税额让税务机关代开增值税专用发票,带来购货方相对抵扣税款不足的情况,这就要考虑影响经营的程度。假设销售对象主要是个人消费者,或非增值税纳税单位,则宜选择简易计税方法;如果销售对象主要是增值税纳税企业,尤其是增值税一般纳税人企业,显然会影响正常经营,所以慎重选择计税方法很重要。

第二,税收负担的状况

如果按销项税额减进项税额计算的税收负担率大于6%或4%,则宜选择简易计税方法;反之,则宜选择销项税额减进项税额的计税方法。

例如,某水厂生产的自来水,其销售对象主要是居民饮用,即个人消费,企事业单位用水所占比重较小。该厂向税务机关申请办理了增值税一般纳税人认定。2000年,该厂全年销售额为250万元,增值税进项税额很少,取得电费等增值税专用发票上注明的进项税额为7.5万元,按销项税额减进项税额计算的应纳税额为250×13%-7.5=25万元。

增值税负担率为25÷250×100%=10%,其税负明显高于6%的征收率。如果2000年该厂按简易办法计算缴纳增值税,可节税10万元(25-250×6%)。可见,选择不同的计税方法相当重要。

行政区划变动可带来节税空间

随着一些地区经济的发展,这些地区的行政级别往往被提升,比较普遍的是县改市,县改区,县级市升格为地级市等。有时,相邻两个地区会发生行政区划的合并或分立,从而导致行政区划的变更。

行政区划的变动能为税收筹划提供空间吗?答案是肯定的。

《增值税暂行条例实施细则》规定,设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,移送环节视同销售,但相关机构设在同一县(市)的除外。这一视同销售的规定,是以县(市)区划为界限的,因此,统一核算的机构间的货物调拨就有税收筹划的可能。下面举例说明。

某省会城市A市,经批准,将邻近另一地区的B县划入其管辖范围,并将B县升格为A市的B区。原B县的c企业是一家饮料企业,产品的销售地在A市。C企业在A市的各个区均设有统一核算的分支机构。

B县在划入A市前,C企业调拨给A市的各分支机构的饮料,尽管未销售,还在分支机构的仓库内,但都要作销售处理。这会产生什么影响呢?首先,视同销售,在移送时要缴纳增值税,相应要占用一定的资金(税金),造成资金流动慢。其次,因为其分支机构不是一般纳税人,进项税额不能抵扣,要按4%的征收率缴纳增值税,形成了“双重”征税,这使C企业伤透了心。迫不得已,C企业将很大一部分产品交由其他非关联企业销售,既不利于保持价格稳定,也影响了产品的市场占有份额。

随着行政区划的调整,B县变成A市的B区,C企业和其分支机构处在同一市内,C企业调拨给分支机构的货物不属视同销售,分支机构不用“双重”纳税了。C企业将所有产品交由分支机构出售,保证了较好的利润。

从上面分析可以看出,企业应充分运用行政区划的变动,合理设置关联机构,从而节约税金和费用。

注:纳税人应注意,《增值税暂行条例实施细则》规定的机构间移送货物视同销售,以县(市)为界限,各地在执行中对县(市)范围的规定有区别。如有的直辖市规定在全市范围内移送货物,都不视同销售,没有县、区的区别。因此,纳税人应详细了解各地的具体规定。

设立回收公司可节约增值税

以废旧物资为原料的企业A市塑料制品厂于2000年10月份开业,经营数月后发现增值税税负高达1 2%,而据有关部门统计的数字,一般企业的增值税税负仅为5%左右。经过深入分析,原因在于该厂的原材料——废旧塑料主要靠自己收购,由于不能取得增值税专用发票,按规定不能抵扣进项税额,因此税负一直高居不下。

经向税务师事务所咨询,注册税务师建议,如果企业不直接收购废旧塑料,而是从废旧物资回收公司购进,则可以取得一定的进项税额,从而降低增值税税负。于是,该企业决策层决定不再自己收购,而直接向物资回收部门收购,这样可以根据物资回收单位开具的增值税专用发票享受17%的进项税额抵扣。但是,过了一段时间后发现,由于回收单位本身需要盈利,塑料制品厂在获得进项税额抵扣的同时,原材料的价格也大大增加。税负虽然降低了,但企业的利润并没有增加。如何才能既降低税负,又降低原材料成本呢?税收政策的变化为企业进行更高层次的筹划提供了机会。

《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》(财税[2001]78号)给了企业新的启示。该《通知》规定,从2001年5月1日起,废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税,生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%计算抵扣进项税额。

根据上述政策,如果工厂投资设立一个废旧塑料回收公司,那么不仅回收公司可以享受免征增值税的

优惠,工厂仍可根据回收公司开具的发票抵扣进项税额,这样工厂遇到的问题就迎刃而解。经过调查和分析,设立回收公司增加的成本(注册费用、管理成本等)并不高,而且这部分成本基本上属于固定成本,比之节省的税收来说只是个小数,而且随着公司生产规模的日益扩大,企业的收益会越来越多。于是,公司实施了上述方案,并在较短的时间内扭转了高税负局面。

现将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下:

实施前:80%的原材料自行收购,20%的原材料从废旧物资经营单位购入。

假定前五个月自行收购废旧塑料400吨,每吨2000元,合计80万元,从经营单位购入废旧塑料83.33吨,每吨2400元,合计金额约20万元,允许抵扣的进项税额2万元,其他可以抵扣的进项税额(水电费、修理用配件等)4万元,生产的塑料制品对外销售收入150万元。有关数据计算如下:

应纳增值税额=销项税额-进项税额=1500000×17%-(20000+40000)=195000(元);

税负率=195000÷1500000×100%=13%。

实施后:假定后五个月公司生产规模与前五个月相同,回收公司以每吨2000元的价格收购废旧塑料483.33吨,以每吨2400元(与从其他废旧物资经营单位的销售价相同)的价格销售给塑料制品厂,其他资料不变。有关数据计算如下:

回收公司免征增值税。

制品厂允许抵免的进项税额=483.33×2400×10%+40000=155999.20(元);

应纳增值税额=销项税额-进项税额=1500000×17%-155999. 20=99000.80(元);

税负率=99000.80÷1500000×100%=6.6%;

方案实施后比实施前节省增值税额=195000-99000.80=959 99.20(元);

节省城市维护建设税和教育费附加合计约10000元。

上述筹划方案对于以废旧物资为主要原材料的制造企业普遍适用,例如以废旧纸张为原料的造纸厂,以废金属为原料的金属制品厂等。在实际操作中,应当注意两点:

一是回收公司与制造企业存在关联关系,回收公司必须按照独立企业之间正常售价销售给工厂,而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售价;二是设立的回收公司所增加的费用必须小于或远远小于所带来的收益。

合理变更企业组织形式可节税

目前,企业的合并、分立等企业组织结构的变化非常多,这既有适应经济发展形势的考虑,也有税收上的考虑。

完整的税收筹划贯穿于企业生产经营的各个环节,其中企业利用组织结构形式的变化进行税收筹划是非常重要的方式。本文通过两个成功的筹划实例,说明如何运用企业组织结构的变化来进行科学合理的税收筹划。

例一:某市一商贸有限公司主要从事各种品牌的空调和热水器销售业务。在2000年度以前,该公司在进货时不但要与各空调或热水器生产厂家签订空调和热水器购销合同,而且要签订代理安装、维修合同。安装、维修合同一般规定,生产厂家委托该商贸有限公司代为用户安装、维修等售后服务,每售出空调、热水器一台,生产厂家分别付给该公司安装、维修费用180元和70元。按照《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答(之一)〉的通知》(国税函发[1995]288号)第八条规定:“经销企业从货物的生产企业取得的‘三包’收入,应按照‘修理修配’征收增值税。”后来国家税务总局又在《关于平销行为征收增值税问题的通知》(国税发[1997]167号)中规定,“自1997年7月1日起,凡增值税一般纳税人,无论是否有平销行为,因购买货物从销售方取得的各种形式的返还资金,均依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金,并从其取得的返还资金当期的进项税金中予以冲减。”2000年度该物资有限公司销售空调481台,取得安装、维修服务收入86 580元;销售热水器327台,取得安装、维修服务收入22890元。两项收入合计109470元,无论是按“修理修配”征收增值税,还是按冲减进项税金方法计算,企业应负担18609.9元的增值税税款。

2001年,该物资有限公司为了加强对安装、维修业务的经营管理和核算,经筹划,决定成立一个独立核算的安装维修服务部,专门从事安装维修服务业务,并领取了营业执照和办理了税务登记证,独立申报纳税。且从2001年起,改变合同的签订方式,该物资有限公司与各生产厂家签订空调、热水器购销合同后,再让各生产厂家与该公司的安装维修服务部签订安装、维修服务合同,并且各生产厂家将安装维修服务费直接支付给安装维修部。按照现行有关税法规定,安装维修服务部取得的安装维修费收入不属于增值税的征收范围,而应当按3%的税率计算缴纳营业税。倘若2001年该安装维修服务部取得的空调、热水器安装维修服务收入仍为10947 0元的话,只需缴纳营业税3284.1元,与2000年18609.9元增值税相比,少负担了15325.8元税款,税收负担减轻了82.35%。

例二:一外商原来已与中方合资组建了一家公司,公司内设有非独立核算的研发部门。其生产的产品技术含量高,销路好,赚钱多。1999年底该外商想再追加投资,他在聘请专业筹划人士经过认真调查测算和筹划以后,于2000年6月在原合资公司所在城市的国家级高新技术开发区内又新办了一个合资企业,让中方以土地与房屋作为投资,以缩短工程工期和节约新建企业的费用;同时,将原合资公司中的研发部门独立出来,在开发区内新组建一个为这两个合资企业服务的研发中心,自负盈亏,独立纳税。这一筹划的实施,每年为该外商少负担企业所得税和增值税上百万元。

原因何在呢?一是该外商不在原合资企业中追加投资,而是选择再兴办一个合资企业,主要是因为按照现行有关税法规定,如果在原合资企业的基础上追加投资,其追加的投资不能享受企业所得税“二年免税、三年减半征税”的税收优惠,再兴办一个合资企业则可享受到“二年免税、三年减半征税”的税收优惠;二是新办的合资企业和研发中心选择设在国家级高新技术开发区,按有关税法规定可以享受优惠的税率缴纳企业所得税;三是将研发部门从原合资企业中独立出来,组建一个独立的研发中心,主要是因为其生产的产品中含有研发部门开发的软件系统,产品销售时无法单独核算产品中所含软件的价值,由于软件价值包含在产品中又无法分开核算,按规定应依产品适用的17%税率计算征收增值税,同时按企业适用的所得税税率征收企业所得税,而享受不到《财政部、国家税务总局、海关总署关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2000]25号)规定的软件产品增值税税负超过3%部分实行“即征即退”和所得税减免等税收优惠政策。成立独立的研发中心后,其开发的软件可以按照独立价格卖给两个合资企业,不但可以享受到上述财税[2000]25号文规定的税收优惠政策,而且购进使用该软件的两

个合资企业的增值税还能得到抵扣。

从上述两个成功的实例中,我们可以总结出,纳税人要想利用组织结构形式的变化来进行科学合理的税收筹划,并从中获益,必须把握以下几点:

首先,纳税人和专业筹划人士要在认真学习和研究有关税收法律法规的基础上,了解和掌握与本企业相关的所有的税收法律法规。

其次,要在分析企业投资、生产经营内容、范围和业务收入形式等方面情况的基础上,研究和掌握其相应可以适用的包括不同税种、同一税种不同条款的法律法规规定以及适用的前提条件等。

再次,分析哪些投资、哪些经营内容、哪些经营范围、哪些业务收入等及其与之相应的税收规定同企业的组织结构形式有关,即其投资、经营内容、范围、收入是否可以分开或合并,并在税收负担上作出相应的优劣比较。

最后,要本着“利润最大化”的原则,对不同方案其他方面的得失进行综合分析与考虑,防止顾此失彼,从中选择出整体最优方案并付诸实施。

“兄弟分家”为节税

目前,从事修理修配业务的经营者通常的工作有两项:一种是纯修理,目的是使被修理物品恢复原来状况和功能;另一种只是帮助客户更换零配件,收取一定的工时费和材料费。

现行税法规定对修理修配业务征收增值税,销售零配件也征收增值税。如果是增值税一般纳税人,税率均为17%;如果是小规模纳税人,在征收率上有所差别:修理修配业务征收率为6%,销售零配件为4%。如果二者不能分开,现实中一般按6%征收增值税。因此,在税收筹划上,就有一定筹划空间。

例如,某兄弟俩,开设了一家汽车修理厂,属于小规模纳税人,从事汽车修理业务,也包括为客户更换汽车零配件。2001年全部修理业务收入150万元,其中更换零配件的收入120万元,纯汽车修理收入只有30万元。由于零配件销售占的比例大,加上同行竞争激烈,零配件利润比较少,都按6%的征收率申报纳税,感觉税负有点重。

两兄弟把自己的情况向一家税务师事务所的税务师反映后,税务师向两兄弟提出一个筹划方案,建议两兄弟“分”家。两兄弟觉得不可思议,我们兄弟俩情同手足,怎么能分家。税务师进一步讲,我们不是要你们兄弟分家,而是要你们的业务分家,即把修理车间、仓库(零售)分立,成立一个汽车修理厂和一个汽车配件零售门市部。

修理厂负责纯汽车修理业务,零售门市部负责零售汽车配件。修理厂更换零部件则叫车主到零售门市部购买,修理厂负责更换,零售门市部负责供应配件,各负其责。

税务师将2001年的该修理厂有关数据进行了分析对比。2001年修理收入150万元,应缴纳增值税9万元;分家后,150万元收入分为两部分,30万元的纯修理业务缴纳增值税1.8万元,销售汽车配件的收入120万元,应纳增值税4.8万元,两项合计6.6万元。分家比不分家能减少2.4万元的增值税支出(地方税略)。

听了上述分析,两兄弟很高兴,马上行动,分别成立了一家配件销售公司和一家汽车修理厂。

如实建帐申报可节税

今年初,从事香烟批发生意的个体工商业户张某与税务人员就核定税款问题发生争执。张某认为自己做批发生意(实际上也兼做少量零售生意)赚不到钱,因此税不能定得太高;而税务人员认为所定税额是依据纳税人申报情况依法核定的。

在税款核定过程中,张某陈述:自己在非商业中心的街区承租了两间店面,月租金3000元,夫妻俩苦心经营,也只能维持正常生活。当税务人员了解其经营及费用情况时,张某提供了以下数据:平均销售100元商品大约有3元的差价,运费平均每月400元,其他杂费平均每月大约500元。张某在日常经营过程中未按税务机关的规定建账健制。税务人员同时了解到:当地职工平均月收入为800元,商业平均毛利率大约为10%。于是,根据《税收征管法》第三十五条第二款之规定,酌情考虑纳税人的实际情况,核定了张某全年的应纳税额为36000元。

张某面对那繁重的税收负担连声叫苦,但是无济于事。其实,如果按照张某提供的情况,税收负担还要高出许多。下面我们不妨根据当时的情况作-个测算和分析。

一、根据张某的陈述,按小规模纳税人的征税规定计算张某全年发生的主要费用为66000元,以3%的毛利率返算全年的销售额,即用66000元除以3%,等于220万元。

那么,张某全年应缴纳增值税为销售额换算成不含税收入后,再乘以4%的征收率,为84615元。

二、根据当地商业企业的平均利润率计算张某全年发生的主要费用为66000元,以10%的利润率返算全年的销售额,应为66万元。那么,张某全年应缴纳增值税为销售额换算成不合税收入后,再乘24%的征收率,25384元。

两者比较,我们可以发现,税收负担水平相差很大。假如张某的实际利润率达到10%的话,那么张某说假话,反而将自己推进觉得税负的深渊。

其实,如果张某按照税务机关的要求建账健制,如实申报,税收负担就会大大降低。如果张某没有说假话,那么,他更应该按照有关法规的要求完善会计核算,然后申请认定为一般纳税人。税收负担还会大大地降低。

三、如果用一般纳税人的征收方法计算税法规定,从事货物生产或提供应税劳务的纳税人以及从事货物生产或提供应税劳务为主,并兼营货物批发零售的纳税人(即工业企业),年应税销售额在100万元以上的,从事货物批发或零售的纳税人(即商业企业),年应税销售额在180万元以上的纳税人,应该向主管税务机关申请认定为一般纳税人。否则就应以销售额的全额按法定税率17%计算缴纳增值税。该业主所申报的毛利率如果确实,那么他的年销售额为220万元,远远超过180万元的标准,那么他就应该按照税法的规定建账健制,依法向税务机关申请认定为一般纳税人。税务机关则按照一般纳税人的规定征税。

在假设其他非主要因素可以不作考虑的情况下,我们可以对张某全年应纳增值税额作出如下估算:

220×3%(增值率)×17%=1.122(万元);

作为一般纳税人,张某可以少缴税款73395.38元。如果将运费、经营管理费用和其他依据税法规定可扣除的项目的进项税金都计算进去,可以肯定,税收负担还将进一步下降。

当然,以上的分析和计算只是大略性的,许多细节性情况没有考虑进去,纳税人在进行具体的税收筹划时要针对性地作具体分析。但是无论如何,作为从事批发业务为主的纳税人,在全年销售额达到180万元以上、销售毛利率在23.53%以下的条件下,进行建账健制,完善管理,申请作为一般纳税人管理,从税收的角度讲是划算的。

专业安装公司节税效果好

江苏省常州市某纺机厂是生产纺机设备流水线的专业厂家,2001年实现销售收入8500万元。由于该厂既负责流水线设备的生产,又负责设备的安装(其中包括现场设计项目在内),其中流水线设计安装费用占销售收入的30%,所以企业的税收负担率一直较高。此外,由于流水线的安装期限较长,短的要半年,长的要一年,会计对销售的时间常常把握不准,税务机关每次检查都会有这样那样的问题被查出。因此,该企业的负责人苦恼不已。

根据企业的实际情况,应该立即成立专业安装公司,进行分类核算“。经过精心筹划,组建独立核算安装公司,将部分安装业务所缴纳的增值税转换成营业税,仅此一项就少缴增值税上百万元,此外也使销售环节的会计核算问题得到了解决。

应该肯定,对企业进行专业化的组织和经营,是税收筹划的重要途径。翻开我国的税收法规,我们不难发现,有关税收制度政策的设置体现出对专业性生产和协作的认可和支持,对“大而全、小而全”的全能企业的税收“待遇”则是从紧掌握的。仅以流转税中的混合业务为例,我国目前税法对企业从事混合业务是从高征税的,《增值税暂行条例》第六条规定:纳税人的销项税额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。《增值税暂行条例实施细则》第十二条明确规定:条例所称价外费用,是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资返还利润、运输装卸费、奖励费、违法金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。在这个规定中就提到部分混合业务,如运输装卸费、包装物租金、仓储费等。再比如对销售货物的企业代为用户安装、维修的“三包”业务,按照国家税务总局《关于印发〈增值税问题解答(之一)〉的通知》(国税函发1995288号)

第八条规定:“经销企业从货物的生产企业取得的‘三包’收入,应按照‘修理修配’征收增值税”,等等。根据这些规定,对那些货物经营单位的混合销售行为,就难免会征收税率较高的增值税了。

某大型商城的财务部李经理于2001年12月底对该商城的经营情况作综合分析时发现:该商城在2001年度销售各种型号的空调器5243台,取得安装调试和维修服务收入953860元;销售热水器4365台,取得安装调试及维修服务收入358540元,两项收入合计1312400元,实际缴纳增值税19069 0.60元。这一块的税收负担的确不轻!

李经理觉得这笔税缴得有些冤。为了寻求一个妥善的办法,他向当地的注册税务师讨教。注册税务师与李经理一起学习了国税函[1995]288号文件和国税发[1997]167号文件关于“三包”业务以及平销行为的规定,进一步核查了企业财务核算情况,没有发现核算上的差错,于是给出如下建议:

一是企业应走专业化发展的道路,建立专业服务公司,从而进一步满足消费者对服务越来越高的需要。

二是采用适当的组织形式。组建具有独立法人资格的专业服务公司,在财务上实行独立核算,独立纳税,在业务上与生产厂商直接挂钩,与商城配套服务。

三是完善经济业务关系。将原来生产厂家与商城的双重业务关系,改为生产厂家与商城的关系是单纯的货物买卖经销关系,生产厂家与专业服务公司关系是委托安装、委托维修服务的关系。

根据这个思路,假设该商城2002年度经销的空调器和热水器数量不变,那么专业服务公司接受委托安装服务的收入金额为1312400元,适用3%税率征收营业税,则公司应纳营业税额为:

1312400×3%=39372(元)。

经过以上筹划,从企业整体利益的角度讲,企业实际少缴税款152318.6元,税收负担下降了82.35%(这里不考虑对所得税的影响)。

按照这个思路,对于那些商业集中的街区可以走专业化协作的道路,根据产品的技术特点组建相应的专业服务机构,比如空调安装维修服务中心、电梯安装维修服务中心以及热水器安装维修中心等等。这样一方面可以集中大量的专业技术人员,强化有关项目的技术管理,提高技术服务的质量;另一方面又可以享受低税率待遇,这对于消费者来说,也是一个福音,这种三赢的筹划策略何乐而不为呢?

增值税税收筹划 差价率决定代销方式 代购代销货物行为在经济生活中相当普遍,它对促进商品流通,调节供求关系,加速经济发展起到了积极的作用。 税收政策规定代购代销是指以收取或支付手续费等经济利益为条件,接受委托或委托他人代为购买或销售商品的行为。现行《营…

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